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| 財稅〔2016〕140號文：建筑施工設備配備操作人員出租的涉稅操作 |
| 發布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數：3365 |
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| 財政部和國家稅務總局近日所發的《關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第十六條明確：納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照「建筑服務」繳納增值稅。
今天圍繞這條規定談談個人的理解。
背景
有形動產租賃業務根據出租標的的配置情況，可以分為兩類，一是出租方只提供租賃標的物，不帶操作人員，如需操作人員，由承租方自行配備，這種租賃業務通常被稱為「干租」或「光租」；二是出租動產的同時配備操作人員，這種租賃業務通常被稱為「濕租」、「程租」或「期租」。
根據財稅「2016」36號文附件一《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，「水路運輸的光租業務、航空運輸的干租業務，屬于經營租賃。」「水路運輸的程租、期租業務，屬于水路運輸服務。」「航空運輸的濕租業務，屬于航空運輸服務。」
經營租賃業務，按照有形動產租賃稅目征稅，稅率為17%，征收率為3%；運輸服務，按照交通運輸服務征稅，稅率為11%，征收率為3%。
可見，租賃類型不同，適用的稅目和稅率也不同。現行政策對交通運輸設備租賃業務做了明確，但對于性質類似的建筑施工設備出租業務無明確規定。
財稅〔2016〕140號文的規定，填補了此類業務稅收政策的空白，也符合稅收政策的一致性。
這是這條規定的背景。
理解
理解這條規定，要把握以下幾個要點：
其一，開展租賃業務的主體是「納稅人」，既包括一般納稅人，也包括小規模納稅人，既包括主營業務為租賃業務的納稅人，也包括兼營建筑施工設備租賃的納稅人。一句話，出租方不管是單位還是個人，只要發生此類業務，均自2016年5月1日起按照「建筑服務」征稅，與其是否具備建筑業資質無關。
其二，核心思想是「將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員」，出租方只出租設備不配備操作人員的，不適用本條規定，仍然按照「有形動產租賃」稅目征稅，詳見建筑業：理解增值稅政策要處理好三個關系。
其三，落腳點是「按照建筑服務」繳納增值稅，要注意的是，只是在稅目上按照建筑服務繳納增值稅，稅法并沒有改變也不可能改變此類業務的業務屬性。換言之，這個業務的實質仍然屬于租賃業務，它本身并不是建筑服務，不用考慮出租方是否有建筑業資質，租賃合同不是分包合同，無需去建筑行業主管部門備案，出租方也不一定要有建筑工程承包經營范圍。
因此，承租方不能把此類業務理解為建筑工程中的工程分包，建筑業企業作為承租方接受此類服務，所支付的租賃款，不屬于稅法所稱的「支付的分包款」，在預繳增值稅時或簡易計稅申報繳納增值稅時，不得進行差額扣除。
但是，承租方對應的工程項目或業務屬于一般計稅方法計稅的，取得出租方開具的增值稅專用發票，可以憑票抵扣進項稅額。
實操
既然建筑施工設備的濕租業務按照建筑服務稅目繳納增值稅，在涉稅管理方面，必須按照建筑服務稅目的要求進行。
其一，計稅方法選擇方面，根據財稅〔2016〕36號文的規定，一般納稅人提供建筑服務，涉及到「清包工」、「甲供工程」、「老項目」等三種情形的，可以選擇適用簡易計稅方法，并履行備案手續。
通過將租賃業務與上述條件比對，不難發現，建筑服務的上述規定很難適用于租賃業務。我們只能結合140號文的精神，將財稅〔2016〕36號文附件2關于有形動產租賃計稅方法的規定進行延伸：
一是本地區有形動產租賃服務納入營改增之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產合同，無論是干租還是濕租，由于140號文對其無追溯力，均按36號文附件2的規定選擇計稅方法，即按照有形動產租賃服務稅目可以選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%。
二是本地區有形動產租賃服務納入營改增之日前取得的標的物，配備操作人員出租的濕租業務，自本地區有形動產租賃服務納入營改增之日至2016年4月30日，按照有形動產租賃服務稅目可以選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%；自2016年5月1日起，按照建筑服務稅目可以選擇簡易計稅方法計稅，征收率為3%。
三是本地區有形動產租賃服務納入營改增之日后取得的標的物，配備操作人員出租的濕租業務，自本地區有形動產租賃服務納入營改增之日至2016年4月30日，按照有形動產租賃服務稅目適用一般計稅方法計稅，適用17%的稅率；自2016年5月1日起，按照建筑服務稅目適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。
以上觀點僅為個人看法，具體備案時，應以主管稅務機關的口徑和要求為準。
需要指出的是，有形動產租賃服務屬于現代服務業，其納入營改增試點的時間最早是2012年1月1日，并非2016年5月1日，全國各地有形動產租賃服務納入營改增試點的時間如下： 上海市：2012年1月1日 北京市：2012年9月1日 江蘇省、安徽省：2012年10月1日 福建省、廣東省：2012年11月1日 天津市、浙江省、湖北省：2012年12月1日 其他地區：2013年8月1日。
其二，濕租業務的服務地，如對應的工程項目所在地，與出租方機構所在地不在同一縣市區的，應按照現行政策的規定，辦理《外管證》并報驗登記，納稅義務發生時在服務發生地預繳增值稅及其附加稅費。一般計稅方法預征率為2%，簡易計稅方法計稅預征率為3%。
其三，發票開具方面，一般納稅人應在機構所在地自行開具發票，小規模納稅人不能自行開具發票的，可向服務發生地主管國稅機關申請代開增值稅發票。發票開具必須按照國家稅務總局2016年第23號公告的要求，在備注欄注明「建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱。」
提醒作為承租方的建筑業企業，應及時將上述注意事項與出租方溝通，包括報驗登記、預繳、發票開具等，以免為自身惹來不必要的麻煩。
追溯
財稅〔2016〕140號規定，本通知除第十七條規定的政策外，其他均自2016年5月1日起執行。此前已征的應予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅。
這條規定的意思是，在140號文出臺之前該文所列應予免征或不征的業務已按其他稅目征稅的，在140號文出臺以后，應自5月1日起進行追溯調整，體現了有利于納稅人的原則，值得肯定。
問題是，140號文出臺之前已按其他稅目征稅，現按140號文屬于多征的增值稅，是否適用本條追溯調整的規定呢？
比如，北京市某納稅人2016年6月出租一臺2015年11月購入的機械設備，配備操作人員，自2016年6月至140號文出臺之日已按有形動產租賃服務交稅，適用稅率17%。現根據140號文規定，應適用建筑服務，稅率11%，那么，可否將前幾月多交的6個點的增值稅抵減此后月份的應納稅額呢？如果不可以的話，如何體現140號文自5月1日執行的規定？
筆者認為，從立法原意看，理應屬于追溯調整事項，應可以抵減納稅人此后月份的應納稅額；但由于140號文的上述「嚴謹」的表述，在實際操作中是否可行，尚存疑問。
最后問一句，如果不可以，道理是什么？ |
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