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| 王駿細品企業境外所得稅收抵免操作指南1 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：1122 |
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| 千猜萬猜，就是沒有想到姍姍來遲的國家稅務總局公告2010年第一號會是《企業境外所得稅收抵免操作指南》，起先我一直以為會是關于重組業務的操作指南。這個文件7月2日發布，7月22日才在稅務總局網站上第一次發布，雖然并不令人滿意，但是并不會掩蓋這部指南的偉大意義。王駿一向是以積極的眼光去看待稅務總局的規范性文件制定，這次也不例外。 這次的指南的目錄完全是依據財稅【2009】125號文也就是指南中所稱的《通知》來的，可以看作是對125號文的逐條解釋，我估計這樣的解釋也是稅務總局歷史上的第一次，當然值得我們去歡欣鼓舞。文件目錄包括：第一條關于適用范圍；第二條關于境外所得稅額抵免計算的基本項目；第三條 關于境外應納稅所得額的計算；第四條關于可予抵免境外所得稅額的確認；第五條關于境外所得間接負擔稅額的計算；第六條 關于適用間接抵免的外國企業持股比例的計算；第七條關于稅收饒讓抵免的應納稅額的確定；第八條關于抵免限額的計算；第九條 關于實際抵免境外稅額的計算；第十條關于簡易辦法計算抵免；第十一條關于境外分支機構與我國對應納稅年度的確定；第十二條關于境外所得稅抵免時應納所得稅額的計算；第十三條關于不具有獨立納稅地位的定義；第十四條 關于來源于港、澳、臺地區的所得；第十五條關于稅收協定優先原則的適用；第十六條關于執行日期。這個編排條例也完全是依據125號文來進行的，另外《指南》還以附件形式附了一些計算示例。中國財稅浪子在2010年新理財雜志的《會計活頁文選》上發表了一篇文章《聚焦中國最新境外所得稅收抵免制度》，對125號文就是《通知》進行了簡單解讀，大約有5萬字左右（兩期合并在一期出版），感興趣的朋友可以一起探討。 《通知》第一條 關于適用范圍 居民企業以及非居民企業在中國境內設立的機構、場所（以下統稱企業）依照企業所得稅法第二十三條、第二十四條的有關規定，應在其應納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。 按照通知規定，可以適用境外（包括港澳臺地區，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類： 第一類是根據企業所得稅法第二十三條關于境外稅額直接抵免和第二十四條關于境外稅額間接抵免的規定，居民企業（包括按境外法律設立但實際管理機構在中國，被判定為中國稅收居民的企業）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。這里需要強調的是，不論中國居民企業在哪一個國家或者地區取得境外所得，即使這些境外所得取得于沒有和我國簽署稅收協定的國家和地區甚至是還沒有和我國建交的國家或者地區也可以按照我國國內法的規定直接享受抵免待遇，而不需要雙邊稅收協定再次授權。在2009年企業所得稅匯算清繳期間，個別稅務機關以此為借口阻撓個別企業抵免境外稅款，這是非常不嚴肅的。 第二類是根據企業所得稅法第二十三條的規定，非居民企業（外國企業）在中國境內設立的機構（場所）可以就其取得的發生在境外、但與其有實際聯系的所得直接繳納的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。這個規定其實是我國2008年企業所得稅法及其實施條例的一次巨大突破。為緩解由于國家間對所得來源地判定標準的重疊而產生的國際重復征稅，我國稅法對非居民企業在中國境內分支機構取得的發生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業類似的稅額抵免待遇。對此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。 當然，一旦講到非居民企業的境外所得稅款直接抵免，就必須闡述一下實際聯系這個專業術語的含義。這里，所謂實際聯系是指，據以取得所得的權利、財產或服務活動由非居民企業在中國境內的分支機構擁有、控制或實施，如外國銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發生在境外與該分行有實際聯系的所得。 我國的企業所得稅法在2008年以前基本上是不認可間接抵免的，局部的認可只發生在我國同個別國家簽署的雙邊稅收協定之中。2008年以后，境外稅額抵免在國內法上被肯定為分為直接抵免和間接抵免兩大類。 直接抵免是指，企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業就來源于境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源于或發生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。 間接抵免是指，境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。例如我國居民企業（母公司）的境外子公司在所在國（地區）繳納企業所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業從其符合《通知》第五、六條規定的境外子公司取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。 中國財稅浪子王駿忽然在這里想起2010年3月底在中國人民大學稅務規劃師培訓班上學員非常關注的一個問題，就是我國不少紅籌股到國外上市采取了繞到海外迂回曲折進香港再返程回大陸的形式。簡單地說，我國不少紅籌股的集團架構采取了所謂的中-外-中的模式，中資企業走出去，中間那個外可能是一家或者多家外國（地區）企業，甚至是BVI企業，也有相當一部分企業在香港上市，這些企業再返程到國內投資。如果只看三層結構的中外中，中間那個外的的股息紅利對應的海外利潤稅可以第一個中的身上得到抵免（當然，如果這個外是設在基本不征稅的BVI地區這個抵免的好處也基本不起作用），但是最后一層的中，即使可以依據境外稅法或雙邊協定在中間那個外的身上得到抵免，也很難在第一個中的身上得到抵免。要想解決這個問題，也有人提出了將中間那個外申請認定為中國居民企業的方法（依據國稅發【2009】82號文），這個是否一定有利于企業，還需要我們在實戰中進一步探討。 《通知》第二條關于境外所得稅額抵免計算的基本項目 企業應按照企業所得稅法及其實施條例、稅收協定以及通知的規定，準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關的項目后，確定當期實際可抵免分國（地區）別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內所得的應納稅所得額（以下稱境內應納稅所得額）和分國（地區）別的境外所得的應納稅所得額（以下稱境外應納稅所得額）；（二）分國（地區）別的可抵免境外所得稅稅額；（三）分國（地區）別的境外所得稅的抵免限額。 也就是說企業需要實行”四分開“，第一內外所得分開，境內外所得各算各的，2009年匯算清繳期間我們接觸過一個客戶，其在境外的所得只來自中國澳門，其他的都是境內所得，那么這個企業的內地所得和澳門所得就需要單獨核算。不過需要指出的是，計算澳門所得需要按照中國企業所得稅法規定的口徑和標準去操作，這個其實并不是一件很容易的事情。中國財稅浪子王駿一般建議企業按照中國會計準則的口徑提供境外分公司的報表、財務明細數據，在這個基礎上對一些費用進行納稅調整，比如業務招待費、福利費、廣告費等等，這個調整對應的口徑目前來看也不是很明確。比如，廣告費的計算扣除限額的基數是營業收入，是否可以說，計算境內廣告費的扣除基數只是境內收入，計算境外廣告費的扣除基數僅是境外收入呢，王駿認為這樣并不科學，因為任何一個企業走出去以后都會有一個全球戰略，都會統籌國內和國際兩種資源、兩個市場，當然也應該允許企業在扣除問題上統籌兼顧。 第二個分開是內外稅額分開，內地所得的應納稅額和澳門所得的應納稅額應該分開計算，這里的澳門所得對應的應納稅額需要關注兩個方面，一個是澳門所得對應的澳門稅款，一個是澳門所得對應的國內稅款。需要說明的是，澳門所得對應的國內稅款（未抵免前）一般需要按照國內的基本稅率來計算。比如，境內企業是個符合條件的高新技術企業，適用國內稅率是15%，但是在多數情況下，澳門所得在計算其對應的國內稅款時還需要按照25%的稅率來計算。這樣一來對于一些在國內適用優惠稅率，但是以境外所得為主的企業就不是很劃算了。這些企業應該向中央科技、財稅專管部門去爭取允許其境外所得也適用國內優惠稅率。前一段時間在網絡上就有傳言，華為和中興通訊就在做這樣的努力，只是革命尚未成功，同志仍需努力！王駿認為，現行企業所得稅優惠的主流是產業性優惠而不是區域性優惠，對于境外所得不適用境內優惠稅率的舊習慣應當有所突破，目前的稅法也是允許這種突破的。 第三個分開是境外各國地區的可抵稅款分開，第四個是境外各國地區的抵免限額分開。這些還不算困難。如果我們的企業不能準確計算上述項目實際可抵免分國（地區）別的境外所得稅稅額的，在相應國家（地區）繳納的稅收均不得在該企業當期應納稅額中抵免，也不得結轉以后年度抵免。 企業取得境外所得，其在中國境外已經實際直接繳納和間接負擔的企業所得稅性質的稅額，進行境外稅額抵免計算的基本項目包括：境內、境外所得分國別（地區）的應納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額。不能按照有關稅收法律法規準確計算實際可抵免的境外分國別（地區）的所得稅稅額的，不應給予稅收抵免。 中國財稅浪子王駿在這里還想說一個境內總公司對境外分公司收取管理費的問題，如果境內境外稅率一致，這個恐怕不會成為問題，如果境內境外稅率不一致，就會產生影響，比如，境內總公司設在中國新疆，2009年適用稅率是15%的西部大開發優惠稅率，境內利潤是3000萬（含收取的1000萬境外分公司管理費）。境外分公司設在塔吉克斯坦，適用當地稅率，境外利潤是7000萬（已經扣除支付給境內總機構的管理費1000萬元）。除了管理費以外，不存在其他會計稅法差異。在不考慮抵免前，如果不調整管理費，該公司全球所得的境內稅款總額是3000*15%+7000*25%=2200萬元。如果對管理費進行調整，稅款是（3000-1000）*15%+（7000+1000）*25%=2300元，由于境外所得適用的國內稅率高于境內所得，是否調整管理費會產生比較大的影響，特別是境內所得適用稅率偏低的情況下，調整管理費對企業并不有利，因此不少企業對于這項調整又抵觸情緒。試想，如果不做調整，企業就可能通過收取管理費的方式對稅款進行調節，這肯定也不符合稅法本意。如果調節吧，企業又認為境內外所得既然各自獨立計算，類似于將境內境外先按照兩個主體來看待，這個時候企業會覺得這樣的調整找不到足夠的法律理由。 我現在正在蘇州進行一場醫藥行業的稅務培訓，半夜醒來睡不著覺了，就索性打開電腦寫了這些，我還會陸續寫下去，我們有一個常年稅務顧問客戶對境外所得抵免非常感興趣，7月22日晚上7點多鐘還給我打電話，約我在年內安排對境外所得抵免的內訓，看來這部指南采用公告的形式發布真的很好，稅務機關也不需要層層轉發，基層稅務機關和納稅人都會省心了。 |
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