光陰如我家兒子跑步一樣，一個(gè)字：快！似乎就在一轉(zhuǎn)眼，winwind從事稅務(wù)稽查工作已經(jīng)14年了，工作單位縱跨區(qū)縣稽查局、市局稽查局、省局稽查局，也曾多次參與總局查辦的稽查案件，算是“老稽查”了！老革命經(jīng)常遇上新問題，說起來經(jīng)歷的爭(zhēng)議問題，比我今年秋天摘棗的棗樹結(jié)的棗兒還多，剪不斷理還亂，欲說還休！今日有暇，且討論一個(gè)。
《征管法》64條第2款規(guī)定：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。條款很明確，但是實(shí)踐中出現(xiàn)了兩種截然不同的理解：
第一種理解：《征管法》第52條規(guī)定了三種情形的追征期限，即：“偷逃抗騙”無限期追征；稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任追征期限3年，且不加滯納金；納稅人明顯計(jì)算錯(cuò)誤等失誤追征期3-5年。除了這三種情形外的少繳稅款違法行為，一律定性為“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳稅款”。而國(guó)稅函【2009】326號(hào)文件規(guī)定，“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳稅款”追征期也為3-5年。據(jù)悉，上海、海南地稅、海南地稅、河北地稅、大連地稅均是這樣理解的。在這些地區(qū)，基本上只要有補(bǔ)繳稅款就有罰款，不是適用偷稅罰款，就是適用64條第二款罰款，反正都是50%到5倍之間。
第二種理解：《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋【2002】33號(hào)）第二條規(guī)定：下述三種情形視為偷稅罪手段中的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不被申報(bào)”：第一，納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；第二，依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的；第三，尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。
結(jié)合《征管法釋義》，對(duì)上述司法解釋的規(guī)定進(jìn)行推理，得出結(jié)論：《征管法》64條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的表述與《征管法》63條“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”形成見合。即：辦理了稅務(wù)登記證，但是沒有進(jìn)行納稅申報(bào)的，定性偷稅；沒有辦理稅務(wù)登記證的納稅人且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有書面通知申報(bào)的，適用《征管法》64條第2款，補(bǔ)稅、滯納金并給予罰款；辦理了稅務(wù)登記，也進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是對(duì)政策適用掌握有誤不符合偷稅條件的，只是補(bǔ)繳稅款并加收滯納金，不給予罰款。筆者所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是如是理解。
我靠，別跟咱說什么偷稅罪已經(jīng)沒有了，法釋【2002】33號(hào)文件解釋偷稅條款是否還有效的傻問題！咱家當(dāng)然懂得《刑法》第七修正案，不過這里是借用法釋【2002】33號(hào)文件的精神來理解而已，又不是引用條款！畢竟咱《征管法》63條偷稅手段的表述與97年《刑法》201條偷稅罪條款是一模一樣的，2001《征管法》這一條本來就是抄的《刑法》啊，理解偷稅手段時(shí)借用一下理解，是有一定道理的。
案例：某公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)未進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致少繳納稅款10萬元，經(jīng)查，該行為屬于企業(yè)對(duì)政策理解有誤，因此不能定性為偷稅。
按照第一種理解：上述行為，按照《征管法》64條第2款規(guī)定，應(yīng)定性為“不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款”，因此補(bǔ)稅10萬元，并給予50%罰款5萬元，并從稅款滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金。按照國(guó)稅函【2009】326號(hào)文件追征期為3-5年。這種理解，將“不進(jìn)行納稅申報(bào)”理解為“業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)整項(xiàng)目”未進(jìn)行納稅申報(bào)就是“不進(jìn)行納稅申報(bào)，少繳稅款”行為。
按照第二種理解：由于該公司申報(bào)了《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》，因此已經(jīng)進(jìn)行了納稅申報(bào)，不屬于“不進(jìn)行納稅申報(bào)”，且鑒于該公司的行為不符合偷稅概念，也不能定性為偷稅，只能要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，并加滯納金，不能加處罰款。
上述兩種理解誰是誰非，恐怕辯論一個(gè)通宵也難以辯出個(gè)高低來，筆者也無意開啟論戰(zhàn)，參照大陸和臺(tái)灣關(guān)系的說法，人家“是一個(gè)中國(guó)，各自表述”，咱是“一條政策，各自表述”吧！但是毋庸諱言，按照第二種理解，對(duì)納稅人有利是不言而喻的，在這種理解下，基本上除了定性為偷稅的稽查案件外，納稅人只需要補(bǔ)繳稅款、滯納金即可，少了50%-5倍之間的罰款。
按照筆者本心，按照第一種理解，從“合理行政”法理的角度是不妥當(dāng)?shù)模{稅人采取了偷稅的四種手段，情節(jié)惡劣，罰款50%-5倍之間，而只是政策理解有誤的非主觀故意行為也罰款50%-5倍之間，過罰顯然不相當(dāng)。各位看官可能說，不是還有個(gè)50%到5倍的巨大自由裁量權(quán)啊，您可以對(duì)偷稅罰款倍數(shù)高些，對(duì)按照第一種理解的64條第（二）款罰款低些啊！理論上可以如是說，但是實(shí)踐中，偷稅罰款倍數(shù)大多數(shù)都是按照50%的，本來就沒有多大差別。
而按照第二種理解，筆者本心認(rèn)為也不太恰當(dāng)，因?yàn)閱适Я藨土P性，不利于提高納稅人的納稅遵從度，畢竟滯納金只是占用國(guó)家稅款的利息而已，起不到懲戒作用。在新《征管法》討論稿中，提出了一個(gè)方案，故意的逃避繳納稅款，罰款在20%到2倍之間，而非故意的少繳納稅款，則罰款在20%以下，筆者認(rèn)為這就是一個(gè)兼具行政合理性的較好政策設(shè)計(jì)。
筆者又以為，在目前兩種理解的處理，其行政合理性都有所欠缺的情況下，兩害權(quán)其輕，筆者認(rèn)為按照第二種理解更為恰當(dāng)，畢竟強(qiáng)大的公權(quán)力向私權(quán)略有讓步，出不了多大問題的！
但是按照第二種理解，只做補(bǔ)稅加滯納金處理，在具體處理時(shí)又產(chǎn)生了三個(gè)爭(zhēng)議問題：
一是，在引用“制裁性條款”時(shí)又產(chǎn)生了困難，在《征管法》中很難找到對(duì)應(yīng)條款，一般在《稅務(wù)處理決定書》上會(huì)有三種做法：
第一種：干脆不用制裁性條款，在補(bǔ)稅依據(jù)中直接依據(jù)實(shí)體法《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》；
第二種：牽強(qiáng)引用《征管法》第32條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。認(rèn)為這里主要說滯納金，但是次要也說了補(bǔ)繳稅款，因此一個(gè)條款都頂了！
第三種：牽強(qiáng)引用《征管法》第52條“納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”。
筆者認(rèn)為，前兩種做法都說得過去，但是堅(jiān)決反對(duì)用《征管法》52條的納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，因?yàn)椤墩鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第81條已經(jīng)很明確的將其解釋為“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”。
二是，如果納稅人辦理了稅務(wù)登記，但是由于未做企業(yè)所得稅的稅種登記，因此只申報(bào)了增值稅納稅申報(bào)表，未申報(bào)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，是算“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，拒不申報(bào)”的偷稅呢？還是算《征管法》64條第（二）款的“不進(jìn)行納稅申報(bào)少繳稅款”呢？筆者以為，雖然司法解釋白紙黑字寫到，只要辦理了稅務(wù)登記證的納稅人，不進(jìn)行納稅申報(bào)，就構(gòu)成偷稅的手段。但是由于該公司未做企業(yè)所得稅稅種登記（一般是由于國(guó)地稅爭(zhēng)戶造成的），還是應(yīng)當(dāng)以《征管法》64條第2款論處為宜。事實(shí)上我們處理過的一個(gè)總局督辦房地產(chǎn)案件，就是這樣處理的。
三是，這種只補(bǔ)稅不加滯納金的情形，到底是否有追征期限制呢？
按照第二種理解，目前少繳稅款可以歸納為5種情形：偷逃抗騙、稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、計(jì)算錯(cuò)誤或者其他失誤、不進(jìn)行納稅申報(bào)少繳稅款、上述案例的情形（即：既不能定性為偷稅，但是也不適用與征管法64條第2款的情形），前四種情形追征期的規(guī)定都是明確的，第五種情形稅法沒有明確規(guī)定。那么又出現(xiàn)了兩種理解，一是既然沒有規(guī)定追征期，就是無限期；二是，既然沒有規(guī)定追征期，就比照計(jì)算錯(cuò)誤等失誤3-5年；
筆者認(rèn)為，按照第二種3-5年的處理是恰當(dāng)?shù)模@叫做“法無明文，靠近于納稅人利益”，目前我們就是這樣處理的，且總局督查內(nèi)審系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控對(duì)非偷稅案件超過5年的罰款也有提示信息通報(bào)，不允許罰款，間接算是印證了我們的觀點(diǎn)。
什么、什么？5年追征是按照《稅務(wù)處理決定書》時(shí)間往前推，還是按照《檢查通知書》時(shí)間往前推？是否考慮違法的連續(xù)狀態(tài)？還有，啥事兒定偷稅，啥事兒不定偷稅？。。。。。哇塞，我閃，需要討論的問題多了去了，咱今兒個(gè)就說這一個(gè)了，以后再談別的！ |
