“受控外國企業(yè)”是指根據中國企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人（以下統(tǒng)稱中國居民股東）控制的設立在實際稅負低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。構成受控外國企業(yè)應當同時滿足以下三個條件：對外國企業(yè)構成控制，不滿足低稅率的檢驗條件，不符合免除條款。
2009年國家稅務總局頒布實施的《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八章首次在中國稅法體系中對受控外國企業(yè)的管理作出了較為詳細的規(guī)定。受控外國企業(yè)概念的引進主要是為了防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)以不具有商業(yè)實質的各種安排（如通過關聯(lián)企業(yè)間的不合理定價、支付管理費、轉讓無形資產和企業(yè)股權等），將利潤長期保留在稅率較低的境外。
從稅法的原理上來看，稅率差以及延遲納稅是通過避稅地避稅的驅動力。中國受控外國企業(yè)稅制體系采用的是低稅率檢驗結合白名單管理模式。所謂白名單是指國家稅務總局列出的非低稅率國家（地區(qū)）名單。對于未列入白名單同時也未通過低稅率檢驗的受控外國企業(yè)，其未作分配或者減少分配的所得均需計入中國居民股東當期的應稅所得即時納稅。
在實際工作中，如何判斷本國居民企業(yè)對外國企業(yè)是否形成控制是難點之一。中國企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十七條對控制的認定標準作了明確規(guī)定：
（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；
（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質控制。
第一個標準可謂股權標準。難點在于如何在多層間接持有及關聯(lián)方分散股權持有的條件下，判定是否構成控制。
第二個標準可謂實質控制標準。它是對股權標準作補充的兜底條款，目的在于防止通過股權或非股權的安排規(guī)避控制關系的形成。
需要注意的是，受控外國企業(yè)的主體并不僅限于公司，也包括其他有收入的組織和個人。但是，中國的稅收征管法及其實施細則并未涉及受控外國企業(yè)個人所得稅的規(guī)定；個人所得稅法及其實施細則也沒有相關的反避稅條款。這意味著納稅人為達到避稅目的而改變納稅實體策略時，少有稅法的約束。在實務中，一些稅務機關觀察到這一漏洞，但在管理時缺乏充分的法律依據。
受控外國企業(yè)取得的歸屬于中國居民股東當期收入的所得大多為股息、利息、租金、特許權使用費和資本利得。而這些形式的所得通常被認為是消極所得。但筆者認為，不能簡單地斷定，屬于以上所得形式的所得都是消極所得，而應當以企業(yè)是否實質參與了獲取該所得的經營管理行為作為判斷的依據。受控外國企業(yè)也會取得主動經營所得，但是否構成免除條款中所規(guī)定的“積極經營活動所得”，需要對中國居民股東和受控外國企業(yè)在日常經營活動中分別承擔的資產、功能和風險等加以分析。實務工作中，不宜預設立場認為所有在避稅地設立受控外國企業(yè)的“走出去”企業(yè)，都是以規(guī)避中國本地稅收為首要目的。大部分企業(yè)的海外拓展仍是有商業(yè)實質的正常商業(yè)行為。
避稅與反避稅的矛盾始終是征納雙方的矛盾之一。筆者認為：
一方面，稅務工作要促進企業(yè)海外拓展，保護企業(yè)合法所得；
另一方面，要加強受控外國企業(yè)的稅收監(jiān)管，加強對協(xié)定國家協(xié)定內容的完善和國外企業(yè)信息的收集分析工作，除企業(yè)所得稅法外，應進一步完善個人所得稅法中反避稅相關條款，加強對受控外國企業(yè)稅負的跟蹤，避免稅款流失，公平稅負。
作者單位：江蘇省高郵市地稅局 |
