國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第7號）（以下簡稱7號公告）第八條規定，間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得按照本公告規定應繳納企業所得稅的，依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
扣繳義務人未扣繳或未足額扣繳應納稅款的，股權轉讓方應自納稅義務發生之日起7日內向主管稅務機關申報繳納稅款，并提供與計算股權轉讓收益和稅款相關的資料。主管稅務機關應在稅款入庫后30日內層報稅務總局備案。
如果僅作為規范性文件，7號公告有無作出境外非居民企業為“扣繳義務人”規定的權力？其法律依據何在？與非居民企業所得稅源泉扣繳管理規定相互一致嗎？這個問題的討論是由國際稅收群內的Battle、周啟光、段從軍等引發，之前筆者就一直在考慮這個敏感問題，沒有形成系統思考。
非居民企業所得稅源泉扣繳的稅收法律依據主要來自于《企業所得稅法》及實施條例。同時《稅收征管法》明確對“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納稅款”的處罰規定。
企業所得稅法:第五章源泉扣繳第三十七條規定，對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。企業所得稅法實施條例第一百零四條規定，企業所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人。
雖然《企業所得稅法》及實施條例對支付人為扣繳義務人沒有明確是境內還是境外的單位或個人為“扣繳義務人”。但是依據企業所得稅立法的時代背景及源泉扣繳立法目的看，扣繳義務人主要指境內的單位和個人。所說的時代背景就是立法于2007年3月16日通過，當時遠沒有考慮到非居民企業間接轉讓中國應稅財產的源泉扣繳問題。再從第五章源泉扣繳立法的本意看，為防范非居民企業在我國境內取得企業所得稅法第三條第三款所得而導致稅款流失，企業所得稅法第三十七條就明確了“以支付人為扣繳義務人”的法律規定。理解該法律規定的本意是：立法的設計主要針對非居民企業來源于境內所得由境內單位和個人(包括非居民企業設在中國境內的機構、場所支付的部分)支付的部分實行源泉扣繳。如果讓境外非居民企業承擔源泉扣繳義務，本來就擔心非居民企業取得所得在境外不會自覺履行扣繳義務，由境內單位和個人作為源泉扣繳義務人，稅收上實施和管理都會有效。
如果這樣的理解還有些牽強，那再看國家稅務總局于2009年1月9日頒發的國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知（國稅發[2009]3號）第十五條第二款規定，股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
也就是說，直到2009年1月，國家稅務總局關于非居民所得稅源泉扣繳管理規定中，依然沒有直接明確境外非居民企業可以作為取得企業所得稅法第三條第三款規定的所得的支付人為“扣繳義務人”。而僅僅明確由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。
由于企業所得稅法沒有明確規定扣繳義務人是境內還是境外單位或個人。因此表面上看，7號公告中出現的是交易雙方均在境外，扣繳義務人為境外支付相關款項的非居民企業，總體上還在《企業所得稅法》及實施條例“扣繳義務人”的法律規定下，轉讓方如果取得的是被認定為直接轉讓中國境內應稅財產的所得，就適用《企業所得稅法》第三條第三款規定的所得，由此也適用第三十七條規定。尤其是7號公告中對扣繳義務人的規定與企業所得稅法實施條例規定的用語保持一致。其實直接明確境外非居民企業為“扣繳義務人”的，是迄今為止整個企業所得稅立法及配套法規中第一次出現的。如果說7號公告“扣繳義務人”規定符合企業所得稅法的基本規定，充其量是打了個擦邊球。
此外，《國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知》（國稅發[2009]3號）第三條規定，對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
但正如國稅發[2009]3號第十五條第二款規定所說，股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。
國稅發[2009]3號第十五條第二款規定與7號公告出現了一些不相一致的地方。源泉扣繳管理規定對非居民企業境外交易轉讓中國境內股權的只明確了由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅，該條款沒有明確對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。由于兩個規范性文件是平等地位的，因此，境外間接轉讓中國應稅財產的非居民企業也可以依據國稅發[2009]3號規定推卸扣繳義務。當然從法理上如果采用后法優于前法，則優先適用7號公告的“扣繳義務人”規定。
7號公告第八條繼續明確：扣繳義務人未扣繳，且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照《稅收征管法》及其實施細則相關規定追究扣繳義務人責任；但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按本公告第九條規定提交資料的，可以減輕或免除責任。
該規定既是依據稅收征管法規定，但比之于《稅收征管法》的規定，已經有減輕或免除責任的寬松待遇。
因為根據《稅收征管法》相關規定，即使境外受讓方被認定為扣繳義務人，我們能對其采取的措施，僅為《稅收征管法》第六十八條：“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳獲少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”以及第六十九條：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！?/FONT>
所以兩相對照，非居民企業如果可以減輕或免除責任，還是享受了超國民待遇的。
另外，如果境外非居民企業在境內有其他收入項目的，依據《國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知》（國稅發[2009]3號）第三十九條規定，依照本法第三十七條、第三十八條規定應當扣繳的所得稅，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務機關可以從該納稅人在中國境內其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款。
還有一點是《企業所得稅法》第五章源泉扣繳第四十條規定明確，扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送扣繳企業所得稅報告表。這也主要理解為扣繳義務人在境內。對于非居民企業在境外進行間接財產轉讓，7號公告也規定了“股權轉讓方應自納稅義務發生之日起7日內向主管稅務機關申報繳納稅款，并提供與計算股權轉讓收益和稅款相關的資料。”這條規定在實際執行中有很大困難。非居民企業間接轉讓中國應稅財產通常在交易前不會在境內備案，加上地理位置、對國內稅收政策的不了解等諸多因素，容易導致違反申報繳納稅款規定情況出現。
總體上說，7號公告關于扣繳義務人的規定源于其一開始就明確的法律依據中。而且與相關的非居民企業所得稅源泉扣繳管理規定精神基本一致。但細細推究，兩者又不是完全一致的。這個問題有待于企業所得稅法的一攬子修訂去明確了。 |
