《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）將取得（租賃）不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，打通了增值稅的抵扣鏈，降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。但對跨省的總分公司而言，如何處理不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)，卻成為困擾。本文擬從不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣入手，從總分公司抵扣主體、視同銷售、其他稅種影響、匯總繳納等四個(gè)方面，討論總分公司（跨省）全面營改增后的困惑及建議。（由于省內(nèi)分支機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅已有規(guī)范的申請流程，本文僅考慮跨省總分機(jī)構(gòu)的情況。）
一、總分公司取得不動(dòng)產(chǎn)誰抵扣？
由于原營業(yè)稅下，總分公司不動(dòng)產(chǎn)的取得不涉及增值稅稅金，而總分公司企業(yè)所得稅實(shí)行匯總繳納，企業(yè)一般不會(huì)從稅務(wù)角度考慮不動(dòng)產(chǎn)取得的問題。然而全面營改增之后，企業(yè)既需要面對歷史現(xiàn)狀，還需要考慮新增投資如何處理的問題。
1.分公司是否可以成為不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)人？
對所有權(quán)人資格的問題，根據(jù)公司法，分公司不具有法人資格，沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，其所有資產(chǎn)屬于總公司，并作為總公司的資產(chǎn)列入總公司的資產(chǎn)負(fù)債表中。一般情況下，出于法務(wù)、管理等原因，總公司在各地房產(chǎn)的所有權(quán)人均登記為總公司。然而，分公司作為非法人組織，在實(shí)務(wù)中仍然存在被登記為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)人的情況。
2.不動(dòng)產(chǎn)誰取得如何判斷？
在取得不動(dòng)產(chǎn)行為的認(rèn)定上，一般傾向于根據(jù)的合同確定。根據(jù)36號(hào)文，取得不動(dòng)產(chǎn)包括直接購買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾等各種形式，合同會(huì)以購買貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)等形式出現(xiàn)。甚至在新建、改建等情況下，還會(huì)出現(xiàn)原購入貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)用途變化后用于自建不動(dòng)產(chǎn)的情況。這就需要對不動(dòng)產(chǎn)（在建工程）管理的流程及合同進(jìn)行跟蹤，確保不動(dòng)產(chǎn)（在建工程）的范圍準(zhǔn)確，用于同一不動(dòng)產(chǎn)的相關(guān)合同主體一致，合同、記賬、稅務(wù)處理統(tǒng)一。
3.總公司抵扣和分公司抵扣有什么影響？
取得不動(dòng)產(chǎn)對企業(yè)來說是一項(xiàng)重要的投資，會(huì)帶來大量可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。總分公司結(jié)構(gòu)下，如果總公司取得分公司所在地的不動(dòng)產(chǎn)用于分公司的生產(chǎn)經(jīng)營，那么對分公司而言，以分公司名義對不動(dòng)產(chǎn)所進(jìn)行的改（擴(kuò)）建、裝修裝飾，由于不屬于分公司的不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程，與租用無異，筆者認(rèn)為可以不適用分期抵扣政策。此外，在考慮總分公司抵扣時(shí)，也需要充分考慮業(yè)務(wù)模式所帶來的影響，如果總公司本身不從事實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，無法產(chǎn)生足夠的銷項(xiàng)，那么由總公司抵扣就會(huì)帶來大量留抵的進(jìn)項(xiàng)稅。
二、總分公司不動(dòng)產(chǎn)需要視同銷售？
總分公司不動(dòng)產(chǎn)的視同銷售包含2個(gè)問題：1.總公司無償劃撥不動(dòng)產(chǎn)給分公司管理使用是否需要視同銷售；2.總分公司間無償使用不動(dòng)產(chǎn)是否需要按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃視同銷售。
回到視同銷售的定義，與總分公司相關(guān)的，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定如下：“第四條（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。”營改增后，對應(yīng)稅服務(wù)的視同銷售并未針對總分機(jī)構(gòu)單獨(dú)規(guī)定：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）“第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。（三）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”
由定義可以看出，對貨物來說，稅法明確了在統(tǒng)一核算的情況下用于銷售的移送需要做視同銷售，這是為了使得銷售分公司（總分公司的常見形式）能夠進(jìn)銷項(xiàng)匹配，不出現(xiàn)只有銷項(xiàng)沒有進(jìn)項(xiàng)的情況；對應(yīng)稅服務(wù)，36號(hào)文并未做出明確規(guī)定。但如果據(jù)此否定總分公司間應(yīng)稅服務(wù)的視同銷售，顯然是與增值稅進(jìn)銷項(xiàng)匹配的原理存在矛盾。另一方面，完全參照貨物“統(tǒng)一核算”和“用于銷售”這2個(gè)條件用于總分機(jī)構(gòu)應(yīng)稅服務(wù)視同銷售的判斷也是沒有依據(jù)的。因此，仍需要回到36號(hào)文對應(yīng)稅服務(wù)視同銷售的定義本身來進(jìn)行判斷。
那么總公司劃撥不動(dòng)產(chǎn)給分公司使用，在不變更不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)人的情況下，是否需要視同銷售？這就涉及是否認(rèn)可在不變更所有權(quán)人的情況下進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)劃撥。與存貨、機(jī)器設(shè)備不同，不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)屬是以登記為準(zhǔn)。即便認(rèn)可這種劃撥，根據(jù)36號(hào)文中對轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)視同銷售的規(guī)定，也存在被認(rèn)定為視同銷售的可能。如果不認(rèn)可此種交易，就需要按照總分公司視同不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃的情況來處理，將其視為總公司將分廠所在地的不動(dòng)產(chǎn)（含土地）開展經(jīng)營租賃的行為。分析以上2種形式，如果按照轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)處理，雖然不會(huì)造成增值稅的稅金損失，但一方面會(huì)造成分公司的進(jìn)項(xiàng)留抵，另一方面存在繳納房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)其他稅費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)。
相較而言，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃視同銷售，則較為穩(wěn)妥。這里可以分存量不動(dòng)產(chǎn)（含土地）和新增不動(dòng)產(chǎn)（含土地）分別討論。對存量不動(dòng)產(chǎn)，按照經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定，可以選擇按照簡易計(jì)稅或一般計(jì)稅開具增值稅專用發(fā)票；簡易計(jì)稅方法下，不會(huì)對總分公司所在地的稅收收入造成影響。對新增不動(dòng)產(chǎn)，可以按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃的實(shí)質(zhì)，在達(dá)到可使用狀態(tài)之后開始視同銷售。可以看出，企業(yè)新（擴(kuò)）建不動(dòng)產(chǎn)和企業(yè)外購不動(dòng)產(chǎn)，兩種情況下，開始視同銷售時(shí)點(diǎn)存在差異。
三、總分公司不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣對其他稅種有何影響？
對企業(yè)所得稅而言，總分機(jī)構(gòu)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣的變化不會(huì)對企業(yè)所得稅匯總繳納分稅造成影響。根據(jù)《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（2015年版）等報(bào)表>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第31號(hào)）附件3《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)所得稅分配表（2015年版）及填報(bào)說明》“二、具體項(xiàng)目填報(bào)說明……10.”資產(chǎn)總額“：填寫上一年度各分支機(jī)構(gòu)在經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際使用的應(yīng)歸屬于該分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)合計(jì)額。”，分支機(jī)構(gòu)使用資產(chǎn)的行為和資產(chǎn)的權(quán)屬均未發(fā)生變化，因此，實(shí)際使用并應(yīng)歸屬于該分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)，也不會(huì)因?yàn)橐曂N售不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃發(fā)生任何變化。
對房產(chǎn)稅而言，根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》（2011修訂）“第二條產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。”，因此，不會(huì)對房產(chǎn)稅的繳納造成影響。根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）“一、關(guān)于無租使用其他單位房產(chǎn)的房產(chǎn)稅問題……無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。”，因此，房產(chǎn)稅可以繼續(xù)按照房產(chǎn)余值繳納，不會(huì)對計(jì)稅造成影響。
對土地使用稅而言，根據(jù)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字（1988）第015號(hào)）“四、關(guān)于納稅人的確定……擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅。”，因此，不會(huì)對現(xiàn)行土地使用稅的計(jì)稅、繳納造成任何影響。
此外，這里可能會(huì)有一個(gè)疑問，那就是在原營業(yè)稅下為何不對分公司無償使用房產(chǎn)的行為視同銷售，是否涉及漏繳營業(yè)稅的問題。這主要是因?yàn)榭偡止緹o償使用不動(dòng)產(chǎn)的行為不屬于原營業(yè)稅應(yīng)稅范圍。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》“第三條 條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。”營業(yè)稅征收的前提之一是“有償”，由于總分公司之間本屬于同一法人且分公司不擁有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，不存在貨幣或者其他經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此，不符合實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的營業(yè)稅應(yīng)稅范圍。
四、總分公司增值稅征收的理想方式
本次全面營改增36號(hào)文中的一個(gè)亮點(diǎn)就是《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第七條：“兩個(gè)或者兩個(gè)以上的試點(diǎn)納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另行制定。”本條應(yīng)是增值稅改革中，借鑒集團(tuán)納稅制度的一次政策嘗試，為之后引入增值稅集團(tuán)納稅制度打下政策基礎(chǔ)。
集團(tuán)納稅制度，是指在增值稅制度安排上，允許具有共同控制性質(zhì)的多個(gè)獨(dú)立納稅人合并納稅，可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)直接管理的增值稅納稅主體數(shù)量，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，也可以降低企業(yè)集團(tuán)直接或間接的增值稅遵從成本，有利于企業(yè)集團(tuán)增加現(xiàn)金流，提高資金使用效率，優(yōu)化企業(yè)架構(gòu)，在歐盟、澳大利亞、新西蘭等國已有實(shí)踐。
出于減少增值稅納稅主體、降低征收成本的考慮，筆者認(rèn)為，總分機(jī)構(gòu)增值稅匯總繳納的全面推廣可能作為增值稅集團(tuán)納稅制度改革的前奏開展試點(diǎn)，主要基于以下原因：
一是總分機(jī)構(gòu)匯總繳納具有政策依據(jù)。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十二條“ （一）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門或者其授權(quán)的財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”，跨省經(jīng)營的總分機(jī)構(gòu)增值稅納稅人可以根據(jù)此條向國稅總局、財(cái)政部申請匯總繳納。
二是匯總繳納增值稅總局、省局積累了豐富經(jīng)驗(yàn)。
總局下發(fā)《關(guān)于固定業(yè)戶總分支機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕9號(hào)）之后，允許對非跨省（區(qū)、市）的納稅人，可以由省（區(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國家稅務(wù)局審批匯總繳納增值稅。《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）“六、其他納稅事項(xiàng)（一）”中也有類似表述。
對跨省匯總繳納增值稅，總局針對航空運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸?shù)仍圏c(diǎn)行業(yè)專門發(fā)文明確，并制定了針對試點(diǎn)納稅人的《總分支機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》（財(cái)稅〔2012〕84號(hào)），并在2013年10月修訂發(fā)布《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》（財(cái)稅〔2013〕74號(hào)）
三是總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅意義深遠(yuǎn)。
一方面可以緩解當(dāng)前的政策真空。本文僅以不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)為例，現(xiàn)實(shí)中，總分機(jī)構(gòu)之間的共享服務(wù)、無形資產(chǎn)的情況也同樣普遍，在允許總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，此類收入是無法準(zhǔn)確核算的。即便分支機(jī)構(gòu)獨(dú)立核算，如何準(zhǔn)確劃分確定這些共享的服務(wù)、無形資產(chǎn)的價(jià)格也非常困難，更何況要就這些應(yīng)稅行為在總分機(jī)構(gòu)間開具增值稅專用發(fā)票。這些問題，在沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的情況下，對征納雙方都會(huì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。
另一方面，總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅可以為增值稅集團(tuán)納稅制度提供經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)前增值稅的匯總繳納，總分機(jī)構(gòu)所在地增值稅的分配按照銷售收入確定，分支機(jī)構(gòu)的增值稅實(shí)際稅負(fù)主要靠預(yù)征率進(jìn)行調(diào)節(jié)。如何完善稅收、征管政策，在引入集團(tuán)納稅制度時(shí)，不對各地稅收收入造成過大影響，總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅提供了絕佳的試點(diǎn)機(jī)會(huì)。總分機(jī)構(gòu)覆蓋行業(yè)廣泛，采集的納稅信息樣本量充足，可以充分進(jìn)行政策的效應(yīng)分析，完善改進(jìn)試點(diǎn)政策。
此外，總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅，對減輕納稅人稅務(wù)成本，緩解征管資源不足，作用同樣明顯。
