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| 以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施增值稅抵扣問題探析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：534 |
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| 【案例】某企業2010年7月31日新建成固定資產——5號鋼架結構維修庫。該項固定資產總造價18893.76萬元，具體內容包含房屋建筑物（含土地使用權）15000萬元；附屬建筑物292.5萬元；機器設備價值含稅3601.26萬元（其中，消防設施價值含稅1287萬元；中央空調冷風設施價值含稅503.10萬元；地暖及燃氣工程價值含稅198.90萬元；中頻電源價值含稅161.46萬元；變壓器及配電設備價值含稅713.70萬元；專用電梯價值含稅93.60；監控設施價值含稅117.00萬元；照明工程價值含稅175.50萬元；弱電工程價值含稅1170.萬元；起重設備價值含稅234.00萬元）。對此類新建固定資產涉及的進項稅哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，實務中有不同看法，筆者試淺析如下：【依據】增值稅進項稅抵扣的基本原則：由于《增值稅條例》對不得抵扣的進項稅額，采用的是正列舉的立法模式。所以，按照一般法理，明確列舉不得抵扣的進項稅額不得抵扣，而沒有列舉不得抵扣的，則允許抵扣。增值稅進項稅抵扣的一般規定：現行《增值稅條例》中的列舉：“第十條 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。”《增值稅條例實施細則》第二十三條對條例第十條中非增值稅應稅項目的解釋“ 條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。”《財政部國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）對細則第二十三條“建筑物、構筑物和其他土地附著物”的解釋：“《實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。” 【分析】對《增值稅條例》中不得抵扣進項稅的列舉及細則的解釋，大家在實際工作中運用較多，體會較深，耳熟能詳，不再贅述。對財稅[2009]113號文中“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”如何理解，爭議較大。不同的人，站在不同的立場上，會解讀出不同的意思。解讀不同，其涉及的增值稅進項稅能否抵扣便會有不同的說法。實務中有以下幾種理解：1、“內外說”。能否抵扣要看附屬設備和配套設施是否在建筑物或構筑物范圍之內。“之內”允許抵扣；“之外”則不得抵扣。2、“相連說”。能否抵扣要看附屬設備和配套設施是否與建筑物或構筑物相連。相連，則允許抵扣；不相連，則不得抵扣。3、“上下說”。能否抵扣要看附屬設備和配套設施是否安裝在建筑物或構筑物之上。“之上”允許抵扣；“之下”則不得抵扣。4、“單獨記賬和單獨核算說”。能否抵扣要看附屬設備和配套設施相對于建筑物或構筑物是否單獨記賬和單獨核算。單獨記賬和單獨核算的，允許抵扣，否則不得抵扣。5、“分割說”。能否抵扣要看附屬設備或配套設施與建筑物或構筑物分割后是否還能單獨使用。能使用的，允許抵扣；不能使用的，不得抵扣。以上幾種理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，未涉及到實質，未能深刻領會財稅[2009]113號文相關規定的內涵本意。查《現代漢語詞典（2002增補本）》，“載體”有兩個含義：（1）科學技術上指某些能傳遞能量或運載其他物質的物質。（2）承載知識或信息的物質形體。財稅[2009]113號文中“載體”的意思，筆者認為應該這樣理解：以建筑物或者構筑物為“承載本體”，附屬設備或配套設施依附其上。附屬設備或配套設施發揮的作用是對建筑物或者構筑物功能的有益補充和完善，具有不可割裂性。割裂以后建筑物或者構筑物總體功能受損，或原總體設計功能部分喪失，或原總體設計顯現缺陷。附屬設備或配套設施不是直接作用于生產，其功能是通過建筑物或者構筑物這個“載體”過渡體現出來的。這是筆者總結的第6種說法，權且稱作“功能區分說”吧。能否抵扣關鍵要看附屬設備和配套設施主要功能是否是為建筑物或者構筑物原設計功能的必不可少的功能承擔項目，是否是起著通過建筑物或者構筑物“載體”為辦公和生產創造安全、衛生、方便、舒適和優美的環境之補充作用的。如果是，則不得抵扣；如果不是，則允許抵扣。根據對相關法規的理解，具體分析案例中各抵扣項目：1、房屋建筑物、附屬建筑物。屬條例第十條列舉的非增值稅應稅項目中的“不動產在建工程”，如果取得增值稅專用發票，也不得抵扣；土地使用權屬條例第十條列舉的非增值稅應稅項目中的取得轉讓無形資產，不能取得增值稅專用發票，更不能抵扣。2、消防設施、中央空調冷風設施、地暖及燃氣設備、專用電梯、弱電工程、照明工程、監控設施。這七項分別為房屋建筑物總體功能不可或缺的部分功能承擔者，屬于財稅[2009]113號文中列舉的“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”中的附屬設備，雖然取得增值稅專用發票，但不得抵扣進項稅。3、中頻電源。中頻電源是一種靜止變頻裝置，主要功能是將三相工頻電源變換成單相電源。對各種負載適應力強、適用范圍廣，主要應用于各種金屬的熔煉、保溫、燒結、焊接、淬火、回火、透熱、金屬液凈化、熱處理、彎管、以及晶體生長等。中頻電源的建設不是房屋建筑物總體設計功能的錦上添花，而是該企業所從事行業必須的生產必備，因此屬于可抵扣增值稅進項稅的專用機器設備范圍。4、變壓器及配電設備、起重設備。這兩項實務中爭議較大，意見不一，兩種意見：（1）不得抵扣。理由：屬于自由裁量權范疇，應認定屬于財稅[2009]113號文件中，“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”之一。（2）允許抵扣。主要理由：不屬于“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”中列舉的附屬設備。由于財稅[2009]113號文列舉的附屬設備不含變壓器及配電設備、起重設備，如果認定屬于其中的附屬設備則屬于類推，而按照現代行政法“依法行政”的法制理念，一般類推都是被禁止的，對相對人不利的類推更是被絕對禁止的。不屬于“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施”中列舉的配套設施。認定其屬于財稅[2009]113號文件中的配套設施屬于對事實的認定，不屬于自由裁量權范疇。行政自由裁量權是指行政主體在法律規定的幅度和范圍內，依據法定職權和法定條件，在各種可能采取的措施中進行選擇的權力。行政自由裁量權是一種選擇權，而不是事實認定權。其是否屬于財稅[2009]113號文件中的“配套設施”，應有有權機關認定，任何其他人、其他機關無權做出解釋。國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》（總局令第20號）第十二條“稅收規范性文件由制定機關負責解釋。制定機關不得將稅收規范性文件的解釋權授予本級機關的內設機構或下級稅務機關。”從立法的角度講，財稅[2009]113號是財政部和國家稅務總局聯合制定下發的，文中“配套設施”的解釋和限定仍應有財政部和國家稅務總局聯合下文明確。在無明文解釋的情況下，如果認定變壓器及配電設備、起重設備屬于財稅[2009]113號文中的配套設施則屬于無權解釋。無權解釋而做出的解釋是不具備任何法律效力的。筆者認為，既然《增值稅條例》及細則無明確禁止性規定變壓器及配電設備、起重設備不得抵扣，則應該允許抵扣。【引申出來的問題】1、以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，正常運行中的物耗取得的進項稅是否可低扣？《增值稅條例》及細則和相關解釋文件中，未明確規定不得抵扣，則應允許抵扣。2、以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施中易損壞、需要經常更換的零配件是否可抵扣？《增值稅條例》及細則和相關解釋文件中，未明確規定不得抵扣，則應允許抵扣。3、建筑物或者構筑物改、擴建、修繕、裝飾取得進項稅是否可抵扣？《增值稅條例實施細則》第二十三條：納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。而不動產在建工程屬于《增值稅條例》第十條列明的、《實施細則》解釋的不得抵扣的非增值稅應稅項目，所以不得抵扣。 |
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