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| 盈余積累轉(zhuǎn)股的稅收政策原理分析 |
| 發(fā)布時間：2013/6/17 來源： 閱讀次數(shù)：488 |
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號，以下簡稱“23號公告”）發(fā)布后，業(yè)內(nèi)人士對這個文件紛紛發(fā)表了各自的觀點和看法。此前，筆者也就23號公告寫了兩篇評析的文章，分別討論了23號公告適用的前提條件和政策原理及存在的問題。其中的一個觀點就是，“23號公告政策的出發(fā)點是解決轉(zhuǎn)股時的征稅現(xiàn)金流不足問題，同時由于技術(shù)處理上的規(guī)定，可能存在一定的重復(fù)課稅問題。”對于這一觀點，我想再從政策原理的角度去探討以下幾個問題。
一、兩種重復(fù)征稅的含義及其產(chǎn)生的原因
在探討23號公告之規(guī)定之前，我們先來看與文件相關(guān)的兩種重復(fù)征稅的含義。
第一種重復(fù)征稅是指個人股東從公司取得股息性所得時要再要課征一次個人所得稅。股息是公司將經(jīng)營收益分配給股東，而公司分配的經(jīng)營收益是已經(jīng)課征過一次企業(yè)所得稅的，那么再將這項經(jīng)營收益分配給股東時再征收一次個人所得稅進而形成了對同一筆收益征收了兩次所得稅，形成了經(jīng)濟性的重復(fù)征稅。
這種經(jīng)濟性的重復(fù)征稅在很多國家都是普遍存在的，只不過是解決方式不同而已。這種重復(fù)征稅是由于稅收法律制度形成的，國家稅務(wù)總局的規(guī)定性文件是無法解決的，應(yīng)該由全國人大的法律來解決。因此，我認為，稅務(wù)總局23號公告解讀稿中稱23號公告是為了解決重復(fù)征稅問題值得商榷。
第二種重復(fù)征稅是指同一項經(jīng)營形成的收益被課征了兩次個人所得稅，即在轉(zhuǎn)股（視同為股息分配）時課征了一次，然后再未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時不得增加股權(quán)原值又被課征了一次個人所得稅。這種重復(fù)征稅是23號公告技術(shù)層面的原因所造成的，也是本文要重點探討的。
23號公告規(guī)定：（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費。
二、盈余積累（以未分配利潤為例）轉(zhuǎn)股是否是個人所得稅的征收范圍
國家稅務(wù)總局在1997年和1998年就已經(jīng)把這個業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性說的很明白了，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）規(guī)定“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕333號）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利”。
從上述文件規(guī)定可以看出，未分配利潤轉(zhuǎn)股稅收上是首先將其作為股息分配處理的，那么作為股息分配來處理，就會涉及到所得稅的問題，個人取得股息是《個人所得稅法》中明確規(guī)定的應(yīng)稅項目，因此，就應(yīng)該按照規(guī)定征收個人所得稅；即使是企業(yè)取得股息收入，也是要納稅應(yīng)稅收入的，只不過在企業(yè)所得稅領(lǐng)域有免稅收入的規(guī)定罷了。
這種行為作為個人所得稅的征收范圍的精神一直都是延續(xù)的，也是符合《個人所得稅法》基本規(guī)定的。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）中規(guī)定：加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。
因此，未分配利潤轉(zhuǎn)股征收個人所得稅是個人所得稅政策中一個基本的規(guī)定，即征稅是必然的，也是合法的。23號公告中做出的不征收個人所得稅的規(guī)定，是屬于對特殊情況的特殊處理問題，根本不是解決重復(fù)征稅問題的規(guī)定，而是變通的延緩征稅，這種重復(fù)征稅是指企業(yè)作為經(jīng)營所得繳了一次所得稅了，稅后利潤分給個人股東仍要就這部分收益再次征收所得稅，屬于經(jīng)濟性重復(fù)征稅，這個重復(fù)征稅是稅制因素形成，稅務(wù)總局的規(guī)范性文件是沒法解決的。
三、未分配利潤轉(zhuǎn)股，交完個人所得稅后，股權(quán)原值是否應(yīng)該增加？不增加的話，是否會出現(xiàn)對稅后利潤征收了兩次個人所得稅？
我們再看一下未分配利潤轉(zhuǎn)股的稅務(wù)屬性的界定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕333號）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本”。333號文對這個業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性可以簡單的概括為，先分股息，然后再拿著股息去增資。那么，既然界定成了增資行為，且使用經(jīng)營收益增資，這對于股東來說不應(yīng)該增加股權(quán)投資的價值（原值）嘛？難道只有初始投資或者購買股權(quán)付出的經(jīng)濟利益能作為股權(quán)的原值，后來出的錢增資就都不算數(shù)了嘛？這個道理恐怕難以說得通吧。
但是，按照23號公告的規(guī)定，在以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)后，發(fā)生了轉(zhuǎn)股行為，也征了個人所得稅，但是按照他的規(guī)定，是不能增加股權(quán)原值的。其實，以未分配利潤轉(zhuǎn)股的形式增加股本和先分（錢）股息，再追加投資的實質(zhì)和結(jié)果都是一樣的，但是兩者的納稅額可能是不一樣的。例如：
通過對比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，先分錢再注資比轉(zhuǎn)股方式少繳納稅款40萬元，兩者的經(jīng)濟實質(zhì)和結(jié)果雖然都是一樣的，但是納稅結(jié)果卻是不同。原因在于轉(zhuǎn)股時繳納的40萬元稅款23號公告規(guī)定不能增加股權(quán)原值，如果可以增加股權(quán)原值200萬元，那么這兩種方式的最終結(jié)果是一致的。
從以上分析可以得出結(jié)論，23號公告的規(guī)定會導(dǎo)致重復(fù)征稅，這種重復(fù)征稅是不合理的，也是完全可以通過稅務(wù)技術(shù)來避免發(fā)生的。因此，國家稅務(wù)總局應(yīng)該盡快完善該政策，重新明確股權(quán)計稅原值問題。
四、23號公告中規(guī)定的“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費”，是否可以理解為這里的“財產(chǎn)原值”僅指以收購時取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。
如果這個問題可以這樣理解，問題二中所探討的重復(fù)征稅問題就可以從理論上避免，但是，我認為這種理解有待商榷，另外從操作管理上也難以實現(xiàn)。主要有以下原因：
第一，23號公告規(guī)定的是“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時”，那么收購形成的股權(quán)也是股東持有，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)也是股東持有，那么把“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時”中股權(quán)理解為收購形成的股權(quán)，是不是有些牽強和夸大解釋，從23號公告的字面表述中是看不出有這層含義的，那么在實踐中也很難指望基層稅務(wù)機關(guān)去認可，除非總局再發(fā)文另行明確。
第二，假如可以理解成“財產(chǎn)原值”僅指以收購時取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。那么，股東分次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，那一部分屬于收購形成的，那一部分屬于轉(zhuǎn)股形成的，如何區(qū)分？具體怎樣去計算轉(zhuǎn)讓所得呢？另外，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)，其原值又怎么去確定呢？這些問題總局都沒有明確，所以我個人認為這樣的理解有些夸大稅收政策的解釋，且實際中難以操作執(zhí)行。 |
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