張先生系某外貿公司銷售總監，經常在全國各地飛來飛去。一年下來張先生利用航空公司的“里程積分換禮品”活動，可以用積分兌換一張免費機票，也可以換取多種不同的實物商品。對于張先生而言，換免費機票還是換等額禮品，做這個決定并不復雜。但是對于航空公司而言，隨著“營改增”的深入推進，其稅務處理卻大不相同。
《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件），規定納稅人提供應稅服務（包括航空運輸服務），應當繳納增值稅。提供應稅服務通常來說是指有償提供應稅服務。換言之，納稅人提供了應稅服務，并取得了經濟利益流入，就應該繳納增值稅。沒有取得經濟利益，就不應該繳納增值稅。
例外的情況也存在。根據“營改增”政策，單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：
（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。
（二）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。如果僅從前述條款來理解，航空公司向旅客無償提供運輸服務，既不屬于以公益活動為目的，也不以社會公眾為對象，應視同提供應稅服務繳納增值稅。
但令筆者納悶兒的是，106號文件的附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確，航空運輸企業提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅。因此，張先生用積分換取的機票（免費運輸服務），航空公司可以不繳納增值稅。而106號文件只對“里程積分兌換的航空運輸服務”作了規定不征收增值稅規定，當里程積分兌換了其他禮品（商品）時，則要征收增值稅。
出現上述問題，筆者認為，主要是政策沒有深入地考慮經濟業務的實質，只是立法者在碰到問題時，單獨對航空企業提供的積分換服務業務作出的規定。航空公司提供運輸服務并贈送積分，實質是企業采用的一種促銷手段，或者說是營銷激勵措施。旅客只有購買了航空公司的運輸服務，才可以得到航空公司的積分；沒有購買服務是不可能得到里程積分的。至于積分有多少，能兌換多少免費機票（服務）或何種禮品，則要看前期購買航空公司機票的實際金額。一般而言，這種贈送都奉行“多買多送，少買少送”的原則。也就是說，無論是免費機票（服務）還是實物商品，本質上都是一種促銷行為，交易本質并沒有區別，不能因為顧客換取禮品不同，航空公司稅收政策的適用就出現差異。否則就會產生稅收不公平，違背稅收中性原則。基于此，筆者認為，航空公司里程積分換禮，不管換取何種禮品，按理繳納增值稅的政策應該是一致的。
在這方面，筆者建議參考會計上的規定。《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號，以下簡稱60號文件）規定，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。根據上述規定，案例中航空公司里程積分換禮的業務，在財務處理時，將提供的運輸服務與積分（禮品）作為一個整體來對待，并沒有區別對待。
其實，站在顧客的角度考慮，《財政部、國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號，以下簡稱50號文件）就參考了60號文件的規定。該文件規定，企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品；在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費，或者購話費贈手機等，均不征收個人所得稅。可見，50號文件就考慮到了促銷活動中贈送商品（產品）行為的經濟實質，沒有因兌換商品（產品）的不同而分別采取征稅和不征稅兩種不同的個人所得稅政策。
總之，106號文件對航空企業提供的里程積分兌換航空運輸服務不征收增值稅的規定，存在一定的局限性。筆者建議，出于公平稅負、規范執法考慮，有必要對積分換禮品等類似經濟行為，在增值稅政策中作進一步明確，并且建議與會計及其他稅收政策的精神相一致。
作者單位：紹興中興稅務師事務所有限公司 |
