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| 不同稅種核定征稅的依據不同 |
| 發布時間：2015/10/10 來源： 閱讀次數：610 |
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A企業委托拍賣行拍賣自有房產一處，根據委托合同約定，競投者須繳納拍賣保證金6800萬元，結果只有一家B公司參與拍賣并以底價1.3億元競買到此項房產。A企業的主管稅務機關查詢了該年度使用性質相同的房產交易檔案材料，并與A企業委托拍賣的房產相比較，認定A公司以1.3億元出售此項房產交易價格明顯偏低，且無正當理由，核定A公司委托拍賣的房產交易價格為3.12億元，并要求A企業按核定交易價格計算和補繳營業稅。A企業認為雖然只有一人競拍，但不違反《拍賣法》，交易合法有效，稅務機關不應重新核定。雙方產生爭議，A企業不服，提起行政訴訟，一審、二審均敗訴，目前該案已進入審判監督程序。
該案中雙方爭議的焦點在于稅務機關是否應當認定A企業申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由，并在拍賣價格之外核定應納稅額。為對這個問題作出判斷，首先需要回溯《稅收征收管理法》的相關規定。
一、《稅收征收管理法》的相關規定解讀
《稅收征收管理法》第35條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”。因此稅務機關不能僅以納稅人申報的計稅依據明顯偏低為由核定應納稅額，還需要判斷納稅人有無正當理由。該條款隱含的意圖是對稅務機關濫用核定征收的限制，即只要納稅人提出正當理由，稅務機關就不應對其采取核定征收。根據法條表述，在申報的計稅依據明顯偏低的情況下正當理由的舉證責任屬于納稅人，稅務機關有判斷納稅人的抗辯理由是否正當的權力。但是何謂“正當理由”，《稅收征收管理法》及實施細則均未列舉，因此稅務機關有一定自由裁量空間。
二、不同稅收類型中的“正當理由”辨析
（一）流轉稅
流轉稅的征稅對象是生產流通領域納稅人銷售特定產品或服務的銷售額或增值額。而特定產品或服務的銷售額或增值額只有在交易中才能確定。納稅人申報流轉稅時“計稅依據明顯偏低”是指出現與市場相同或近似商品或服務相比交易金額明顯偏低。
對于“明顯偏低”的交易價格，可以認為納稅人提出的以下理由是正當的：1.納稅人可以證明價格雖然明顯偏低，但仍是雙方獨立交易達成的結果，在交易中雙方意思表示真實，未發生欺詐、脅迫、賣方重大誤解等導致意思表示不真實的情況，也沒有雙方惡意串通等導致合同無效的情況。達成偏低的交易價格是因為賣方低估了商品的價值。如果買賣雙方具有關聯關系或其他利害關系，則不能認為是獨立交易。例如，如果本案中A、B企業存在關聯關系，則不能認為拍賣達成明顯偏低價格是獨立交易的結果。
2.雖然不是獨立交易，但是有稅法政策依據支持豁免納稅人的全部或部分義務。例如根據《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號），個人以離婚財產分割、贈與特定親屬、贈與撫養人或贍養人方式無償贈與不動產、土地使用權，免征營業稅。此類贈與中雖然交易價格為零，符合“價格明顯偏低”的條件，也不是獨立交易，但是稅務機關無權核定交易價格。
（二）行為稅
行為稅的征稅對象是特定行為所指向的標的財產價格。這個價格也是在交易中形成的，例如應稅合同印花稅的計稅依據是合同金額，土地增值稅的計稅依據是根據交易價格減除成本費用后的增值額。因此，對于行為稅計稅依據明顯偏低的，對納稅人提出理由是否正當的判斷與流轉稅類似。
（三）財產稅
財產稅的征稅對象是特定財產的價值，與流轉稅的計稅基礎——交易價格相比，特定財產的價值不受交易雙方對交易財產價格估計的影響，如果交易價格明顯背離財產價值，稅務機關可以通過資產評估或與相同條件下其他類似商品比較等方式確定其計稅依據。在歷史成本或購置價格嚴重背離特定財產的公允價值時，納稅人不能再以獨立交易作為正當理由。例如本案中B企業不能以雙方屬于獨立交易為由以明顯不合理的購入價計算繳納房產稅，因為房產稅的計稅依據不是交易價格，而是房產原值，根據《房產稅暫行條例實施細則》第四條規定，如果房產所在地稅務機關認為房產原值不實，可以參考同時期的同類房產核定。
在財產稅征收過程中，納稅人提出的唯一可以被認為正當的理由是：征稅財產的實際價值達不到稅務部門認定的程度。例如本案中如果B企業收購的房產已經因為不堪使用或環境惡劣而減損了商業價值，則B企業可以此作為理由抗辯稅務機關的核定征收結果。
（四）企業所得稅
企業所得稅的計稅依據是企業的所得，即經濟利益凈流入。而交易價格明顯偏低會影響賣方的銷售收入，并間接影響賣方的應納稅所得額。但是對于買方而言，偏低的交易價格購進貨物或服務，其計稅基礎也偏低，將來再銷售結轉成本或計提折舊、攤銷時能夠稅前列支的金額小，因此總體上只是推遲而非減少了納稅義務。例如，本案中A企業以1.3億元的低價轉讓房產，B企業購進后，此項房產也僅能以1.3億元而非市場公允價值入賬并計提折舊、攤銷。因此A少承擔的企業所得稅納稅義務實際上轉由B承擔。由于交易價格偏低理論上不會對稅收利益造成永久損害，企業所得稅可以認可的合理理由的判斷標準比流轉稅寬松的多，主要包括以下理由：
1.符合獨立交易原則。關于這一理由的內涵，前文已述。實際上只要符合獨立交易原則，稅務機關即應當承認市場的有效性，不應核定計稅依據。
2.適用特殊性稅務處理。實踐中許多資產或負債，尤其是房地產和無形資產，其賬面價值與公允價值相比可能明顯偏低，如果企業重組或資產劃撥符合條件，則交易雙方可以選擇適用特殊性稅務處理，即按照交易標的的賬面價值而非公允價值轉讓并不確認損益。這一點與流轉稅不同，因為流轉稅并不存在特殊性稅務處理，納稅人也不能以企業所得稅適用特殊性稅務處理作為流轉稅計稅依據明顯偏低的申辯理由。
3.實際稅負相同的境內關聯方之間的交易。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發﹝2009﹞2號）第三十條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。因此即使發生在境內關聯方的交易不具有獨立交易的性質，只要稅負相同，原則上稅務機關不對交易價格進行調整。需要注意的是，在以下兩種情況中該項理由不成立：（1）交易中有一方或一方以上位于境外；（2）交易各方的實際稅負不相同，如一方是普通企業而另一方享受稅率減免優惠，或一方盈利而另一方有可稅前彌補的虧損。
4.具有合理商業目的。《企業所得稅法》第四十七條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。因此，如果企業能證明自己的行為具有合理商業目的，稅務機關就不應調整。
三、結論
從《稅收征收管理法》第35條的表述可以看出，在申報的計稅依據明顯偏低的情況下，證明存在正當理由的舉證責任由納稅人承擔，因此納稅人在提出申辯理由的同時還應當舉證證明理由確實存在。所以，納稅人在交易中應當注意保存合同、付款憑證、發票、談判記錄等相關書證，以佐證申辯理由的真實性。
從稅務機關的角度看，針對不同的稅種，納稅人提出的理由是否正當不可一概而論。例如本案，A企業如果和B企業同屬境內關聯方，則稅務機關可以不調整企業所得稅計稅依據，但是仍然可能調整流轉稅和財產稅的計稅依據。就其判斷標準而言，財產稅中的正當理由范圍最窄，因為財產稅的計稅依據是財產的客觀價值而非交易價格；流轉稅和行為稅中的正當理由范圍次之，需要納稅人證明交易具有獨立性或交易雖不具有獨立性但有法定的豁免理由；企業所得稅的正當理由范圍最為寬大。因此，稅務機關在開展核定計稅依據的實踐中應當注意區分不同稅種評價納稅人申辯理由的正當性。 |
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