財(cái)稅[2012]86號(hào)文件引發(fā)的爭(zhēng)議是：計(jì)算增值稅稅負(fù)時(shí)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用是僅指計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，還是也包括可以不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用？
以融資租賃為例，在“營(yíng)改增”之前，融資租賃是差額征收營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后，財(cái)稅[2011]111號(hào)文件第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。
舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，假定某項(xiàng)融資租賃收取的全部租金是100萬(wàn)元，把按照原營(yíng)業(yè)稅規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目扣掉后，實(shí)際計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的銷(xiāo)售額是40萬(wàn)元，實(shí)際繳納的增值稅是2萬(wàn)元。那么實(shí)際稅負(fù)是5%（2÷40）還是2%（2÷100）？如果是5%，則租賃公司可以享受退稅政策；如果是2%，則因稅負(fù)沒(méi)有超過(guò)3%，而無(wú)法享受退稅政策。
有的人士認(rèn)為，該租賃公司提供融資租賃服務(wù)的實(shí)際增值稅稅負(fù)是2%.理由是，由于財(cái)稅[2012]86號(hào)文件明確規(guī)定稅負(fù)是稅額與全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例，全部租金是100萬(wàn)元，所以，實(shí)際稅負(fù)應(yīng)按照稅額與100萬(wàn)元計(jì)算。目前這種觀(guān)點(diǎn)比較流行，尤其是稅務(wù)部門(mén)的一些官員認(rèn)可這種意見(jiàn)。
筆者認(rèn)為，這種說(shuō)法在道理上難以講通。增值稅的稅負(fù)一般是按照稅額與銷(xiāo)售收入的比例計(jì)算，但是銷(xiāo)售收入應(yīng)僅限于計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的收入。如果銷(xiāo)售收入不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，不參與增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，怎么能參與增值稅稅負(fù)的計(jì)算呢？
盡管財(cái)稅[2011]111號(hào)文件第三十三條規(guī)定的銷(xiāo)售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是從第十八條、十九條的規(guī)定看，銷(xiāo)售額都是指計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的銷(xiāo)售額。
第十八條規(guī)定：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
第十九條規(guī)定：銷(xiāo)項(xiàng)稅額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷(xiāo)售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額。銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×稅率。
從以上規(guī)定可以看出，銷(xiāo)售額是指計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的銷(xiāo)售額。不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的銷(xiāo)售額對(duì)增值稅是沒(méi)有意義的。
所以，筆者認(rèn)為，盡管財(cái)稅[2012]86號(hào)文件規(guī)定的實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算，是按照實(shí)際繳納的稅額與全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例，但是這里的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”應(yīng)該是計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的價(jià)款和費(fèi)用。具體到融資租賃企業(yè)，實(shí)際稅負(fù)就是實(shí)際繳納的稅額與計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅的租金的比例，而不應(yīng)是按照實(shí)際繳納的稅額與包括可以扣掉部分支出的全部租金比例計(jì)算。
由于實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算直接關(guān)系相關(guān)企業(yè)能否享受超稅負(fù)增值稅即征即退的政策，有關(guān)部門(mén)對(duì)此問(wèn)題應(yīng)進(jìn)一步予以明確。
作者單位：中匯稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
