一、引言
增值稅，是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅。所謂增值額，就是指納稅人在商品生產(chǎn)和經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價(jià)值。其稅基是在生產(chǎn)全過程中每一個(gè)環(huán)節(jié)上的商品（或勞務(wù)）價(jià)值的增值部分。
作為現(xiàn)代商品稅的主體稅種，增值稅具備商品稅的主要特征。如多環(huán)節(jié)課征、可轉(zhuǎn)嫁、具有累退性等，其獨(dú)特性還包括；一是稅不重征，消除了重復(fù)征稅。二是普遍征收，有利于財(cái)政收入的穩(wěn)定增長。理想的增值稅的征稅對(duì)象包括生產(chǎn)、批發(fā)、零售等各個(gè)環(huán)節(jié)的商品和各種服務(wù)業(yè)。三是中性稅收，避免了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的扭曲。
但是，各國的增值稅法在實(shí)施中并不是一律化、一個(gè)模式，一個(gè)版本，而是從各國的實(shí)際出發(fā)。各國在計(jì)算增值額時(shí)對(duì)納稅人購買的固定資產(chǎn)處理方式的不同，增值稅又分為生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅。
增值稅是中國的最大稅種，占全部稅收的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過營業(yè)稅。中國統(tǒng)計(jì)年鑒的數(shù)據(jù)顯示，2010年各項(xiàng)稅收合計(jì)73210.79億元，其中增值稅21093億元，占全部稅收的28.8%，營業(yè)稅11158億元，占全部稅收的15.2%，分別比1994年增長8倍和15.6倍。從這個(gè)比重可以看出，營業(yè)稅的增幅遠(yuǎn)高于增值稅。究其原因，它是地方的主體稅種和當(dāng)家財(cái)源。
在貫徹科學(xué)發(fā)展觀、加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的新形勢下，國務(wù)院確定將我國營業(yè)稅需改征增值稅改革事項(xiàng)在上海先行先試，此次上海改革試點(diǎn)的范圍是：對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅。具體行業(yè)是：陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、營道運(yùn)輸服務(wù)、研究發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)。將為分步推進(jìn)這一改革取得經(jīng)驗(yàn)。這是一個(gè)極其敏感的又有涉及到各方面切身利益的課題。因?yàn)闋I業(yè)稅是地方的主要稅種，直接涉及地方政府的利益，也涉及國稅部門與地稅部門的關(guān)系。而增值稅是中央稅種，目前與地方共享，其收入中央與地方按照75%：25%分成，由國稅部門負(fù)責(zé)行政區(qū)征收。將營業(yè)稅并入增值稅，最大的影響是地方的財(cái)政利益，沒有了營業(yè)稅，有什么稅種可以代替？因此，在如何保障地方財(cái)政利益的前提下搞好擴(kuò)圍試點(diǎn)，成為焦點(diǎn)的問題。
二、中國現(xiàn)行的增值稅制及存在的問題
我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅。在我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。其中，增值稅的征稅范圍覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營業(yè)稅。這一始于1994年的稅制安排，適應(yīng)了現(xiàn)行我國的經(jīng)濟(jì)體制和稅收征管能力，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政收入增長發(fā)揮了重要的作用。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，隨著加入WTQ的國際化的新形勢，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，導(dǎo)致了重復(fù)征稅和稅收不公。對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成扭曲，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。
一是從稅制完善性的角度看，增值稅和營業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發(fā)揮。對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額中予以抵扣是增值稅法特有的抵扣法所要求的。這樣就形成了一條納稅人之間相互監(jiān)督的抵扣鏈條。同時(shí)增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)（即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”的影響，因而客觀上有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競爭中做大做強(qiáng)），但是要充分發(fā)揮增值稅的這種中性效應(yīng)，前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。在現(xiàn)行稅制中增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅的抵扣鏈條被打斷，中性效應(yīng)便大打折扣。
二是從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。這種影響主要表現(xiàn)在由于營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會(huì)使企業(yè)為避免重復(fù)征稅而傾向于“小而全”、“大而全”模式，進(jìn)而扭曲企業(yè)在競爭中的生產(chǎn)和投資決策。比如，由于企業(yè)外購服務(wù)所含營業(yè)稅無法得到抵扣，企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購服務(wù)，導(dǎo)致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。同時(shí)，出口適用零稅率是國際通行的做法，但由于我國服務(wù)業(yè)適用營業(yè)稅，在出口時(shí)無法退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口。與其他對(duì)服務(wù)業(yè)課征增值稅的國家相比，我國的服務(wù)出口由此易在國際競爭中處于劣勢。
三是從稅收征管的角度看，兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐中的一些困境。隨著多樣化經(jīng)營和新的經(jīng)濟(jì)形式不斷出現(xiàn)，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來越多，形式越來越復(fù)雜，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來越難，這給兩稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)。再如，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，某些傳統(tǒng)商品已經(jīng)服務(wù)化了，商品和服務(wù)的區(qū)別愈益模糊，對(duì)混合銷售和兼營行為難以清晰界定，是適用增值稅還是營業(yè)稅的難題也就隨之產(chǎn)生。由于兩個(gè)稅種分屬于國稅和地稅征收，當(dāng)業(yè)務(wù)交圣時(shí)往往造成國稅和地稅的矛盾。
三、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)對(duì)地方財(cái)政經(jīng)濟(jì)的三大潛在影響：以湖北為例
據(jù)了解，上海市營業(yè)稅改征增值稅方案，預(yù)計(jì)2013年在部分省市或全國推行。從上海試點(diǎn)對(duì)湖北的影響來看，2011年我省共計(jì)行政區(qū)域收營業(yè)稅366。9億元，占地方稅收的39。23%，占全省地方一般預(yù)算收入的26%，是我省地方財(cái)力的主體稅種。2011年我省征收上海改革試點(diǎn)范圍的營業(yè)稅約40億元。因此對(duì)我省有三個(gè)方面的影響：
一是對(duì)壯大第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生消極影響。近年來，全省地稅部門在加強(qiáng)服務(wù)業(yè)營業(yè)稅控管方面形成了一整套行之有效的機(jī)制和辦法，成效顯著。2011年湖北地稅上報(bào)省統(tǒng)計(jì)局盈利性服務(wù)業(yè)稅收總量65億元增長50%，成為拉動(dòng)全省第三產(chǎn)業(yè)GDP增長的重要因素。如果將其納入國稅管理，將影響地方發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性。
二是對(duì)我省部分企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。可能加重這些行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
三是對(duì)我省地方財(cái)政產(chǎn)生遠(yuǎn)期不利影響。減少地方可支配財(cái)力。改期初期，中央為了便于推動(dòng)改革，往往實(shí)行基數(shù)不變，給地方既得利益。但一旦改革到位，納入征收增值稅的這些第三產(chǎn)業(yè)稅源在增量部分極有可能恢復(fù)增值稅的分稅體制，從而減少地方可支配財(cái)力。在征管也有問題，由國稅征收后，地方無法控管，難以制自約，從而影響地方利益。
四、對(duì)我國增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)與立法論證的幾點(diǎn)看法
上述分析，可以說明營業(yè)稅改征增值稅這一改革的必要性，也可以說明修改增值稅條例的立法論證是完全可行的。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，絕大多數(shù)實(shí)行增值稅的國家，都是對(duì)商品和服務(wù)共同征收增值稅。在新形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營業(yè)稅，符合國際慣例，是深化我國稅制改革的必然選擇。現(xiàn)已確定的這一改革事項(xiàng)在上海先行先試，將為分步推進(jìn)這一改革取得經(jīng)驗(yàn)。可以預(yù)期，在上海拉開序幕的這一總體上使相關(guān)企業(yè)免除重復(fù)征稅制約而在總體上減輕稅負(fù)的改革，將促進(jìn)一大批市場主體放開手腳發(fā)揮潛力，推進(jìn)自身業(yè)務(wù)經(jīng)營和發(fā)展中的專業(yè)化細(xì)分，提升服務(wù)水準(zhǔn)，進(jìn)而有利于提振消費(fèi)和改善民生，增進(jìn)百姓實(shí)惠，并有益于擴(kuò)大內(nèi)需、推進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代，加快轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式。但是在立法和實(shí)施中，要注意以下幾個(gè)問題：
（一）適當(dāng)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。目前，增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)僅選擇在上海一個(gè)城市是不夠的，要有各方面的代表性，既要有發(fā)達(dá)地區(qū)，又要有中等經(jīng)濟(jì)地區(qū)，還要有欠發(fā)達(dá)地區(qū)。因此應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，選擇不同的代表性，加以試驗(yàn)和研究，以取得各方面的經(jīng)驗(yàn)，再選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)在全國推行。
（二）考慮地方利益，漸進(jìn)式推行。試點(diǎn)的焦點(diǎn)問題之一是如何保障地方財(cái)政的既得利益和財(cái)源。根據(jù)1994年實(shí)行分稅制時(shí)國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政體制的決定》。營業(yè)稅屬于地方稅，增值稅屬于中央與地方共享稅。目前，地方財(cái)政主要依賴于營業(yè)稅這個(gè)主體稅種。在財(cái)產(chǎn)稅還沒真正成為地方主體稅種的情況下，將增值稅擴(kuò)圍以取代營業(yè)稅勢必嚴(yán)重削弱地方財(cái)政收入的來源和發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性，影響地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和地方財(cái)政收入的增長規(guī)模和速度。還有可能直接影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，在擴(kuò)圍的同時(shí)，要探索和研究地方主體稅種和收入來源的問題。我的建議是將營業(yè)稅現(xiàn)有收入規(guī)模全部納入中央轉(zhuǎn)移支付的范圍，同時(shí)將營業(yè)稅的增長速度也作為一定時(shí)期內(nèi)中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付增長的比例。這樣減少地方財(cái)政的阻力和保障地方政府的既力利益，調(diào)動(dòng)地方政府發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性。同時(shí)加快開征保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，在房產(chǎn)稅開征后的同時(shí)全面徹底地將營業(yè)稅并入增值稅。
（三）先修改條例再正式頒布實(shí)施法律。考慮增值稅覆蓋營業(yè)稅的復(fù)雜性和艱巨性，建議仍然由全國人大常委會(huì)委托授權(quán)國務(wù)院立法，在試點(diǎn)基礎(chǔ)上修改增值稅暫行條例，待全面實(shí)施的條件成熟之后再給予立法。因?yàn)闋I業(yè)稅改征增值稅，具體政策和征管會(huì)遇到許多新的問題，地區(qū)之間、行業(yè)之間、征管之間會(huì)有許多新情況和新問題，因此需要有一個(gè)立法的過渡期和磨合期。
【參考資料】
1、劉劍文《財(cái)稅法學(xué)》高等教育出版社2004年2月第1版第438頁
2、楊春梅著《比羅稅制》中國稅務(wù)出版社1999年3月第1版
3、《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2011年度 |
