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| 德勤解讀中國企業(yè)境外所得稅抵免制度 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1429 |
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| 我們此前介紹了普華永道對財稅[2009]125號 關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知文的解讀，我們尚需要關(guān)注另一家會計航母德勤的態(tài)度。同樣是財稅[2009]125號文，德勤的解說風(fēng)格和普華永道明顯不同。德勤的稅務(wù)評論一上來就特別提醒納稅人注意，根據(jù)財稅[2009]125號文第2條規(guī)定，企業(yè)不能準(zhǔn)確計算實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，其在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。因此，如果企業(yè)對財稅[2009]125號文等相關(guān)文件缺乏足夠的重視與準(zhǔn)確的理解，進而導(dǎo)致境外所得稅抵免無法正確計算，則企業(yè)將面臨境外所得被雙重征稅的風(fēng)險，從而給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營甚或生存帶來負(fù)面影響。其實境外抵免只是建立了一層制度，制度的操作自然需要企業(yè)去有所準(zhǔn)備。想想那些核定征收的企業(yè)吧！德勤額稅務(wù)評論對財稅[2009]125號文進行了要點分析1、境外所得財稅[2009]125號文沒有對所得來源地的判定作進一步的解釋，而是強調(diào)對于不具有獨立納稅地位的中國企業(yè)境外分支機構(gòu)的境外所得，無論是否匯回，居民企業(yè)都應(yīng)當(dāng)將其計入當(dāng)期的境外應(yīng)納稅所得，并且按照中國企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定確定各項收入、支出。同時，財稅[2009]125號文第3條規(guī)定，在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，應(yīng)按合理比例進行分?jǐn)偂５菍τ诤螢?ldquo;合理比例”以及該比例是否需要經(jīng)過稅務(wù)局認(rèn)定，財稅[2009]125號文沒有作出規(guī)定；這一點在將來的具體管理規(guī)定中可能會被加以細化。而對于消極所得（股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入），財稅[2009]125號文規(guī)定有關(guān)扣除應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法及實施條例等確定；但對于該消極收入的確認(rèn)是遵循來源國的有關(guān)規(guī)定還是中國會計準(zhǔn)則或稅法，目前來看似乎不是很明確。另外，對于受控外國公司被視為匯回居民企業(yè)的利潤分配所得，財稅[2009]125號文并未作出特別的稅務(wù)處理規(guī)定。2、可抵免的境外所得稅稅額。財稅[2009]125號文以否定列舉的形式厘定了可抵免境外所得稅稅額的外延，以下六種情況不屬于可抵免的境外所得稅稅額：·因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款·按照中國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征中國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款·按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款除此之外，財稅[2009]125號文還明確，居民企業(yè)從與中國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的（即“稅收饒讓”條款），該免稅或減稅數(shù)額可以包括在可抵免的境外所得稅稅額中。對于可抵免的境外所得稅稅額，雖然財稅[2009]125號文重申它是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款；但什么是具備“企業(yè)所得稅性質(zhì)”的稅款，財稅[2009]125號文仍然沒有給出正面的答案。從稅收法定主義原則的角度出發(fā)，我們認(rèn)為這一點或許會在以后的相關(guān)文件中進行界定。財稅[2009]125號文第6條規(guī)定了間接抵免限于三層外國企業(yè)，即第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外國企業(yè)；第二層：單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件（直接持有20%以上的股份，下同）的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層：單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。從字面理解，這三層外國企業(yè)可以包括海外中間控股公司。但是如果在實踐中，一些海外中間控股公司的存在因一般反避稅條款或其他類似條款而被否定（即“穿透”），那么在判斷間接抵免的三層外國企業(yè)時，是否也應(yīng)該“穿透”這些中間控股公司？這一問題目前還不明確。另外，結(jié)合國稅發(fā)[2009]82號文件的有關(guān)規(guī)定，一些外國企業(yè)也會由于實際管理機構(gòu)所在地的原因而被認(rèn)定為中國居民企業(yè)；這種情況無疑將進一步增加抵免層級判斷的復(fù)雜性。相對于其它一些國家，三層的抵免層級雖然偏少（如美國允許六層抵免），但是考慮到目前中國間接抵免制度的執(zhí)行和運用現(xiàn)狀，三層限制可能更便于實際操作。隨著越來越多的中國企業(yè)走向海外以及企業(yè)集團架構(gòu)的多層化和復(fù)雜化，未來有關(guān)部門或許會放松間接抵免制度中的層級限制。根據(jù)財稅[2009]125號文規(guī)定，間接抵免中境外投資收益間接負(fù)擔(dān)的稅額按以下公式逐層計算：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額就（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合財稅[2009]125號文規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額在多層級的境外所得稅抵免計算中，由于稅款和稅后利潤在各個層面累積和最終向中國母公司分配的時點不同，征納雙方需要考慮有一個機制和原則能夠跟蹤稅后利潤和稅款的使用情況（如稅后利潤和已交納稅款的跟蹤表及先進先出原則等）。3、抵免限額財稅[2009]125號文重申了企業(yè)所得稅法實施條例第78條中按“分國不分項”原則計算某國（地區(qū)）所得稅抵免限額的規(guī)定，具體計算公式如下：某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額據(jù)以計算上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第4條第一款規(guī)定的稅率，即25%。其次，“分國不分項”的原則還體現(xiàn)在境外應(yīng)納稅所得的計算上。例如，根據(jù)財稅[2009]125號文的規(guī)定，劃分為取得境內(nèi)、境外所得而發(fā)生的共同支出時同樣需分國（地區(qū)）別進行。此外，財稅[2009]125號文還規(guī)定，在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。企業(yè)所得稅法第17條曾規(guī)定，境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利；財稅[2009]125號文則引入了“不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)”的概念，同時明確“不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)”的虧損除不能抵減境內(nèi)盈利外，還不能抵減其它國家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。雖然125號文已將“不具有獨立納稅地位”界定為根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨立法人地位，或者按照稅收協(xié)定不認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民，但這一概念的具體運用仍可能需要進一步的明確。同時，財稅[2009]125號文還規(guī)定，企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和有關(guān)規(guī)定計算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。4、境外所得稅實際抵免額的計算財稅[2009]125號文重申并解釋了境外所得稅實際抵免額的計算步驟，即應(yīng)先計算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額和分國別（地區(qū)）境外應(yīng)納稅所得額，然后計算分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額和分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計算的該國（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免。如果企業(yè)不能準(zhǔn)確計算實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額，則企業(yè)在相應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。在此情況下，企業(yè)將面臨被雙重征稅的風(fēng)險，從而在很大程度上增加企業(yè)的整體稅負(fù)。德勤認(rèn)為，在實踐中判斷哪些情形屬于“企業(yè)不能準(zhǔn)確計算實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額”可能存在一定難度。如果稅務(wù)機關(guān)能對此加以指引，則將有助于減少征管中的不確定性。其次，準(zhǔn)確計算的前提條件是能夠準(zhǔn)確理解財稅[2009]125號文中的各項條款，而文中有些條款相對較為復(fù)雜（例如間接抵免公式的運用等），如果沒有進一步的指導(dǎo)性文件，在短時間內(nèi)執(zhí)行追溯至2008年1月1日的125號文，不論是對企業(yè)還是主管稅局都是不小的挑戰(zhàn)。5、簡易辦法財稅[2009]125號文規(guī)定了以下兩種情況下，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)可以采取簡易辦法計算境外所得稅抵免：企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于12.5%以外，可直接按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額。企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于中國的，可直接以境外應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。目前，財稅[2009]125號文列舉的法定稅率明顯高于中國的國家包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。其實，簡易辦法的適用范圍僅限定于營業(yè)利潤所得和股息所得，對于其他消極性收入則不能適用簡易辦法，這與過去內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)下的簡易抵免辦法是顯著不同的。除此之外，法定稅率明顯高于中國的國家數(shù)額有限，而且以上規(guī)定雖然一定程度上簡化了抵免計算，但是納稅人也有可能會因此放棄一部分稅收抵免的利益。6、征管問題財稅[2009]125號文對征管中的一些細節(jié)問題作出了規(guī)定。例如，對于企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其計算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與中國規(guī)定的納稅年度不一致的，財稅[2009]125號文規(guī)定，與中國納稅年度當(dāng)年度相對應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在中國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度；企業(yè)取得上款以外的境外所得實際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項境外所得實現(xiàn)日所在的中國對應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計算抵免。另外，財稅[2009]125號文還規(guī)定來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對價款的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)。如果出現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期實際繳納的境外所得稅額中包含按境外稅法規(guī)定應(yīng)歸屬于以前期間的部分，或者以前年度已經(jīng)完稅的境外所得在當(dāng)期發(fā)生境外補稅或退稅的情況，應(yīng)如何進行抵免計算？財稅[2009]125號文并未作出規(guī)定。德勤認(rèn)為，這種情況不宜被認(rèn)定為“企業(yè)不能準(zhǔn)確計算實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額”的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有權(quán)利在當(dāng)期對以前年度的境外所得稅額抵免進行調(diào)整。但是計算時的一些細節(jié)，例如應(yīng)該采取哪個時點的匯率等等，還有待澄清。總體而言，預(yù)計更多征管方面的規(guī)定將在以后出臺的管理辦法中得到進一步明確。在總結(jié)部分，德勤指出，財稅[2009]125號文無疑是對中國企業(yè)所得稅法中境外稅收抵免制度的進一步完善，這體現(xiàn)了中國稅法對于國際稅收的重視。但是，它在許多問題上仍然停留在原則的界定和有關(guān)規(guī)定的補充與重申上。為此，期待相關(guān)部門會對企業(yè)境外所得稅抵免制度在具體管理方面出臺更細致而深入的規(guī)定。因此，在中國境外以及香港、澳門和臺灣地區(qū)投資的中國企業(yè)應(yīng)在了解財稅[2009]125號文的基礎(chǔ)上，繼續(xù)關(guān)注后續(xù)文件，以確保合法、合理的享受相應(yīng)的境外所得稅抵免待遇。普華永道解讀外國稅收抵免 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