1.突破所有制界限，對內、外資企業“一視同仁”。從各國對跨國投資的稅收政策來看，有兩個基本問題是必須要共同面對的：一是稅收管轄權和企業利益間的均衡問題；二是兼顧多方面的稅收公平問題。從這兩個核心問題出發，審視我國原內外資企業消除國際雙重征稅的現狀，無論是制度層面還是政策層面都存在諸多缺陷，特別是內外有別的政策傾向是對稅收公平原則的否定。現行企業所得稅制度統一了內外資企業境外所得稅的處理原則，為進一步貫徹“充分利用兩種資源、兩個市場”等一系列戰略方針提供了法律保障。
2.突破“稅收居民限制”，使境外所得稅收抵免制度同樣適用于非居民企業在華機構和場所。相對于原外資企業所得稅制度對外國企業已在境外繳納的所得稅原則上不能作為稅額扣除的規定，現行稅法對非居民企業在中國境內分支機構取得的發生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業類似的稅額抵免待遇，允許此類非居民企業的境外稅額進行直接抵免。這一突破，進一步緩解了由于國家間對所得來源地判定標準的重疊而產生的國際重復征稅。
3.突破“直接抵免”的限制。原內外資企業所得稅制度中一直沒有關于間接抵免的明確規定。從完善稅法的角度同時基于國民待遇的原則出發，現行企業所得稅制度引入了間接抵免制度，一方面滿足了徹底消除國際重復征稅、鼓勵境內企業“走出去”參與國際稅收競爭的需要；另一方面，能更好地配合國際稅收協定的執行。盡管我國在對外簽訂的稅收協定中對間接抵免采取了不同的處理方法，但由于之前沒有國內稅法的相關支持，協定中的相關規定在實踐中也無從遵循。
4.突破了原“簡易征收辦法”。目前，對居民企業來源于符合條件國家（地區）的營業利潤和符合間接抵免條件的股息所得，提供了兩種新的簡易征收辦法：新定率扣除法和免稅法，類似于歐洲國家通行的“參與免稅法（”ParticipationEmption)。盡管這兩種簡易征收辦法的適用范圍較為狹窄，實際中能享受其好處的居民企業相當有限，但作為權宜之計，能有效地解決部分企業當下的問題。
二、現行境外所得稅抵免制度的局限
（一）所得來源地判定規則需進一步細化[1]
《企業所得稅法實施條例》第七條所確立的所得來源地判斷規則，在《通知》和《操作指南》中沒有作出進一步解釋，而來源地的協調問題歷來是國際稅收協調的難題。在現行境外所得稅抵免制度適用方面，一個與所得來源地判斷規則有關的問題是，可獲得抵免境外所得稅待遇的居民企業來源于中國境外的有關所得，是否僅限于依照《企業所得稅法實施條例》第七條規定的所得來源地判斷規則認定屬于來源于中國境外的所得？如果按照中國稅法規定的所得來源地判斷規則認定屬于來源于中國境內的所得而非來源于中國境外的所得，即使居民企業就該項所得在中國境外繳納或被扣繳了外國所得稅，這類情形下的境外所得稅額是否屬于不予抵免中國企業所得稅的境外所得稅？
《企業所得稅法》第二十三條第（一）項中的“居民企業來源于中國境外的應稅所得”和《企業所得稅法實施條例》第七十七條、第七十八條中提及的“企業來源于中國境外的所得”，包含的“來源于”一語，按照法理講應該是指按中國企業所得稅法上有關所得的來源地認定規則判斷屬于來源于中國境外的所得，而非依照外國所得稅法上的所得認定標準來判定。
然而，由于各國所得稅法上對有關所得項目規定的來源地認定標準可能不盡一致，或對同一類應稅所得適用多種所得來源地認定標準，在實踐中就可能出現這種情況，即中國居民企業取得的某項所得，按中國稅法規定的來源地認定標準應認定為來源于中國境內的所得，但卻被某個外國認定為是來源于其境內的所得并因此被課征了外國所得稅。對這類情形下中國居民企業就其所得在境外繳納（或扣繳）了的外國所得稅，是否可以依據《企業所得稅法》第二十三條第（一）項和《企業所得稅法實施條例》第七十七條（因不屬于來源于中國境外的而是來源于中國境內的所得）不予提供外國所得稅抵免救濟？這個問題的答案似乎并不明確。因為《通知》第四條“可抵免境外所得稅額的確認”和《操作指南》的相關解釋并沒有明確將上述情形下中國居民企業取得的（依照中國稅法判定屬于）來源于中國境內的所得可能在境外繳納的所得稅（由于有關外國稅法認定屬于來源于其境內的所得），列入不可抵免的境外所得稅范圍。《通知》第四條第（一）項規定的不可給予抵免的境外所得稅額的情形，是指按照境外所得稅法律及相關規定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款，而前述中國居民企業的有關所得因有關外國適用其稅法上的所得來源地認定標準認定屬于來源于其境內的所得，并因此而被課征了外國所得稅，顯然不屬于該第（一）項規定的錯繳或錯征了境外所得稅的情形，當然更不屬于《通知》第四條第（二）至（六）項規定的不可予抵免境外所得稅額的情形范圍。
因此，上述情形下中國居民企業就依照中國稅法規定認定為中國境內來源（但依照外國稅法認定為中國境外來源）的所得，在境外繳納（扣繳）的境外所得稅額是否可予抵免反而顯得不甚明確。
從境外所得稅抵免的角度出發，不僅僅需要細化來源地判定規則，核心問題還包括國際間來源地規則差異的協調。
（二）間接負擔稅額的歸集順序需進一步明晰
由于股息可能是從當期利潤或從過去的利潤中支付的，因此各國國內稅法和稅務機關通常采用“順序規則”（OrderingRules）。這些規定的目的在于將股息所得和外國公司用于支付股息的相應稅后所得相對應，并根據這些利潤當時的實際稅率來計算和確定允許抵免的稅收。當出現下一層企業一次性分配歷年累積的稅后利潤時《，操作指南》并沒有明確應如何具體判定股息所歸屬的納稅年度。是否允許納稅人在利潤分配決議時自行確定利潤歸屬年度？如果允許，那么當利潤分配決議未就此作出明確時，稅務機關應如何作出判定（先進先出，后進先出或加權平均等）？這些問題需要進一步明確。
（三）境外成本費用按中國稅法調整的原則值得商榷
《通知》和《操作指南》都一致要求以《企業所得稅法》的規定將境外所得調整為中國的應納稅所得額，企業在按照規定的要求調整其境外所得時，很可能因為我國與境外所得來源國（地區）在扣除辦法和標準上不一致，導致重復扣除或不得扣除的問題。
我國稅收理論和實務界一直秉持一種觀念，即為了維護國家的稅收權益，抵免法的核心就是將境外收入支出按照本國的稅法進行調整。雖然各國所得稅法一般都規定，對居民納稅人通過境外的機構場所活動獲得的境外營業利潤和其他所得，應按居住國稅法規定計算確定其應稅所得額和相應的稅收抵免限額。但由于居住國和來源地國各自所得稅法上有關收入確認、成本費用列支扣除的標準規定以及有關資產的稅務處理規則不同，往往會造成按居住國稅法計算確定的境外機構場所的應稅所得額，與按來源地國稅法計算確定的機構場所的應稅所得額差異較大，以致造成對機構場所（常設機構）的應稅所得的國際重復征稅難以消除（也可能產生所謂的雙重征稅不足的問題）。《操作指南》中雖然也規定了對應調整扣除和共同支出分攤等規則，但總體上還是原則性的規定，實際操作起來相當復雜，加上居民納稅人境外納稅資料的不易獲得和稅務監督的困難，真要執行這些規則的成本很高。從某種意義上說，美國的做法[2]更值得推崇。美國稅法并未要求境外收入支出嚴格按照美國稅法進行調整。這樣處理的結果是，以一些細節的讓步為代價，保持維護國家稅收權益的大原則不變，從而確保操作的可行性和征管的高效率。
（四）抵免制度與相關制度需進一步對接
境外企業所得稅抵免制度并不是一個孤立存在的制度，它與居民企業概念、投資低稅率地區的受控外國企業的反避稅制度以及稅收協定的執行等制度相關聯。只有與這些制度對接，才能使中國的境外所得稅抵免制度更加完善，使企業所得稅體系更加完整。
1.與實際管理機構規定的對接。《操作指南》明確可以適用境外所得稅收抵免的企業應是符合《企業所得稅法》規定的“中國（稅收）居民企業”，而不同于以往僅以公司登記注冊為標準而確定的中國企業。也就是說，中資控股的外國（地區）企業依據實際管理機構被判定為中國居民企業，其取得境外所得的，同樣適用境外所得稅收抵免。從現行規定來看，即使是境外企業，只要被認定為居民企業（即實際管理機構位于境內），即可以享受境外所得稅抵免待遇。然而，注冊在境外的居民企業將股息分配給境內居民企業時，該股息也可能會被當地扣繳預提所得稅。此時，從作為股東的境內居民企業來看，該筆股息是否屬于境外所得并適用相應的抵免制度可能會存在爭議。
2.與反避稅規定的對接。《操作指南》并沒有就境外所得抵免與“受控外國企業”(以下簡稱“CFC”)制度的對接作出具體規定。美國、日本等國稅法在設定CFC相關征收條款的同時，規定母公司對于子公司的未分配利潤根據CFC立法被視為分配時所繳納的外國稅收，可以享受間接抵免。我國《企業所得稅法》已引入CFC征稅條款，但卻沒有明確母公司對于子公司的未分配利潤根據CFC立法被視為分配時所繳納的外國稅收是否可以享受間接抵免。因此，由于實施國際反避稅措施所可能造成的國際重復征稅并未得到解除。此外，在按CFC征稅時，可能還未獲得當地的稅款繳納憑證,而繳納憑證只有在實際分紅時才能取得，兩者的時間間距可能很長，此時進行追溯調整就會非常繁雜。要解決類似的問題，在征管方面還可能存在困擾，具體的方式有待進一步探討。
3.與“穿透原則”的對接。從抵免層級規定的字義理解，可以抵免的三層外國企業包括海外中間控股公司。鑒于《企業所得稅法》對股權轉讓所得來源地的規定，一些跨國公司在境外實際控股公司和中國被投資企業之間插入特殊目的公司（SPV）作為中間控股公司。當需要轉讓在中國被投資企業時，只需轉讓該中間控股公司的股權，使得股權轉讓所得來源于中國境外，從而達到免于在中國繳稅的目的。國家稅務總局根據一般反避稅條款及《特別納稅調整實施辦法（試行）》的規定，特別是“實質重于形式”的原則，允許從稅務角度不予理會一個缺乏商業目的和實質的特殊目的公司的存在。與此規定相對應，在考慮境外企業所得稅收抵免的層級時，對于在實踐中因實施一般反避稅條款或其他類似條款而被否定（“穿透”）的海外中間控股公司，居民企業在計算境外企業所得稅抵免時是否也可以“穿透”這些中間控股公司再向下延伸適用間接抵免？顯然，目前尚沒有對此作出相關規定。
[1]在這一問題的撰寫過程中得到廈門大學法學院廖益新教授的諸多指點和幫助。
[2]美國稅法規定（美國《國內收入法典》Reg.§1.901-2(b（)4））：可以抵免的凈所得是毛收入減去根據合理原則可以歸屬于毛收入的主要成本和費用，或者以某種方法計算出來的主要成本和費用。通過該方法得到的數額可能相當于或者大于真實的主要成本和費用。
