金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款、一般貨款損失準備金稅前扣除的稅收政策于2013年底停止執(zhí)行。日前，財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》(財稅〔2015〕9號)和《關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號)，延續(xù)了金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金所得稅稅前扣除以及金融企業(yè)一般貸款損失準備金稅前扣除的稅收政策。兩個文件執(zhí)行期均為2014年1月1日起至2018年12月31日。
文件執(zhí)行有一定選擇性
財稅〔2015〕9號文件第五條規(guī)定，金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部國家稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號)規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。
即金融企業(yè)貸款中存在涉農和中小企業(yè)貸款時，可選擇執(zhí)行財稅〔2015〕3號文件規(guī)定的準備金稅前扣除政策。首先要將各類貸款區(qū)分為兩類：一類為涉農貸款和中小企業(yè)類貸款;另一類為涉農貸款和中小企業(yè)類貸款以外的其他貸款。對涉農貸款和中小企業(yè)類貸款，再根據(jù)《貸款風險分類指導原則》（銀發(fā)〔2001〕416號)將其分為正常、關注、次級、可疑和損失五類，分別對關注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款、損失類貸款計提2%、25%、50%和100%的損失準備金在計算應納稅所得額時扣除，涉農貸款和中小企業(yè)類貸款中的正常類貸款不得計提貸款損失準備在計算應納稅所得額時扣除。涉農貸款和中小企業(yè)類貸款以外的其他貸款則按財稅〔2015〕9號文件的規(guī)定計提貸款損失準備金并在稅前扣除。
金融企業(yè)也可不執(zhí)行財稅〔2015〕3號文件。可就其全部貸款余額按財稅〔2015〕9號文件的規(guī)定計算扣除貸款損失準備金，即將全部貸款按1%的比例計提貸款損失準備金并在稅前扣除。
按規(guī)定的貸款資產范圍計提
貸款損失準備
財稅〔2015〕9號文件對準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍作出了明確的規(guī)定，金融企業(yè)需要承擔風險和損失的貸款性質資產計提的減值準備，方可稅前扣除。
如附表：準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍
根據(jù)《中國人民銀行關于印發(fā)〈銀行貸款損失準備計提指引〉的通知》(銀發(fā)〔2002〕98號)規(guī)定，貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產，具體包括：貸款(含抵押、質押、保證等貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。財稅〔2015〕9號文件與銀發(fā)〔2002〕98號文件的規(guī)定基本相同。
納稅人注意分清日常經(jīng)營活動中哪些是承擔風險和損失的資產，不承擔風險和損失的資產，計提的損失準備金不能稅前扣除。
貸款損失在計算應納稅所得額時扣除的順序
財稅〔2015〕3號文件和財稅〔2015〕9號文件規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應納稅所得額時扣除。
財稅〔2015〕9號文件所規(guī)定的金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金的計算公式為：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。
要求金融企業(yè)首先計算出當年應提的貸款損失準備金額并在稅前申報扣除，再將貸款損失沖減貸款損失準備金計算出當年年末的貸款損失準備金的余額。
例如，某縣級商業(yè)銀行2013年末貸款損失準備余額為1100萬元，2014年發(fā)生貸款損失400萬元，年末貸款余額為130000萬元，企業(yè)2014年實際提取貸款損失準備500萬元。
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號)規(guī)定，企業(yè)進行資產損失申報時要進行賬務處理。
企業(yè)2014年計提貸款損失準備時：(單位：萬元，下同)
借：資產減值損失500
貸：貸款損失準備500
當年進行貸款損失核銷時：
借：貸款損失準備400
貸：貸款400。
2014年準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=130000×1%-1100=200(萬元)。當年發(fā)生的貸款損失400萬元沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金1300萬元后余額為900萬元。
在計算稅前可扣除的貸款損失準備時，不能將當年的貸款損失400萬元直接沖減上年末的貸款損失資備余額1100萬元，再計提貸款損失資金準備600萬元，造成當年的貸款損失準備余額為1300萬元。
如果當年發(fā)生的貸款損失為1400萬元，2014年準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=130000×1%-1100=200(萬元)，發(fā)生的貸款損失1400萬元會計處理相同，但沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金1300萬元后余額為負100萬元，不足沖減部分100萬元據(jù)實在計算當年應納稅所得額時扣除，當年貸款損失準備余額為零。
2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳，金融企業(yè)應填報《特殊行業(yè)準備金納稅調整明細表》(105120)對貸款損失準備進行納稅調整，《特殊行業(yè)準備金納稅調整明細表》要求填報金融企業(yè)準備金賬載金額和稅收金額，賬載金額填報會計核算計入當期損益的金額，稅收金額填報按稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，兩者差額即是納稅調整金額。在企業(yè)實際計提貸款損失準備金額與稅收政策存在差異的情況下，應建立貸款損失準備金年度臺賬，準確反映各年度貸款損失準備賬面計提與稅前扣除的情況。
當年貸款損失為400萬元時。附申報表填報1：特殊行業(yè)準備金納稅調整明細表
當年貸款損失為1400萬元時，因已在稅前扣除的貸款損失準備金1300萬元后不足沖減，剩余100萬元貸款損失可以直接在計算當年應納稅所得額時扣除，核銷貸款損失時是通過沖減貸款損失準備金，不直接計入損益，將100萬元貸款損失直接計入稅收金額后進行納稅調整。
附申報表填報2：特殊行業(yè)準備金納稅調整明細表。 |
