隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，企業(yè)的融資渠道越來(lái)越多樣化，但部分中小企業(yè)遭遇融資難的問(wèn)題，集團(tuán)性企業(yè)的部分子公司往往要借助集團(tuán)的資信或信用額度才能取得銀行借款。在這種背景下，重新梳理研究統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策，避免重復(fù)納稅，對(duì)集團(tuán)性企業(yè)就顯得尤為重要。 統(tǒng)借統(tǒng)還營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。
適用統(tǒng)借統(tǒng)還營(yíng)業(yè)稅政策的構(gòu)成要件
依據(jù)上述兩個(gè)文件，筆者認(rèn)為，集團(tuán)性企業(yè)要適用統(tǒng)借統(tǒng)還免征營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策，必須同時(shí)滿足以下3個(gè)要件： 一是資金來(lái)源必須是金融機(jī)構(gòu)借款，而不是自有資金、發(fā)債、資金歸集等籌資手段取得的資金。
二是符合形式要件。集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款后，如需分撥給成員企業(yè)，必須與成員企業(yè)簽訂“一對(duì)一”（一筆金融機(jī)構(gòu)借款對(duì)應(yīng)一筆成員企業(yè)分撥款）或者“一對(duì)多”（一筆金融機(jī)構(gòu)借款對(duì)應(yīng)多筆成員企業(yè)分撥款）的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同。其中合同名稱需符合國(guó)稅發(fā)〔2002〕13號(hào)文件的規(guī)定，合同中的約定利率需與集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款的利率相同（執(zhí)行期間不可以有利息返還或加息），同時(shí)合同的約定期限不得長(zhǎng)于集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款的期限。
三是符合實(shí)質(zhì)要件。集團(tuán)和成員單位都執(zhí)行了上述合同，集團(tuán)向成員單位收取的利率水平?jīng)]有超過(guò)金融機(jī)構(gòu)借款利率，并有計(jì)息單據(jù)、資金往來(lái)單據(jù)及會(huì)計(jì)核算結(jié)果驗(yàn)證，從而可以證明集團(tuán)實(shí)際上從事的是統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，而沒(méi)有從事貸款業(yè)務(wù)。 統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策主要執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)
一是金融機(jī)構(gòu)借款以外的資金來(lái)源都不適用統(tǒng)借統(tǒng)還免征營(yíng)業(yè)稅政策。 二是統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策要求必須找到資金利息水平的對(duì)應(yīng)關(guān)系。統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策形式上要求一筆金融機(jī)構(gòu)借款按照相同的利率水平對(duì)應(yīng)一家或者多家子公司，但不可以是多對(duì)多的借貸關(guān)系，多對(duì)多的借貸關(guān)系中，有一部分在實(shí)質(zhì)上是符合統(tǒng)借統(tǒng)還政策規(guī)定的，但不滿足形式要件。具體分析如下：
1.借款期限相等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款對(duì)應(yīng)多家子公司。一般企業(yè)拿到多筆期限相等但利率不等的借款后，會(huì)按照借款本金作為權(quán)數(shù)，與各借款方簽訂借款協(xié)議。這種情況在實(shí)質(zhì)上是滿足統(tǒng)借統(tǒng)還政策規(guī)定的，但形式要件不符合，統(tǒng)借統(tǒng)還政策免征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求拿到一份金融機(jī)構(gòu)借款合同，同時(shí)要求企業(yè)找出該筆金融機(jī)構(gòu)借款流向了哪幾家子公司，要找到一對(duì)一或者一對(duì)多的對(duì)應(yīng)關(guān)系，然后結(jié)合合同判定是否符合政策規(guī)定。上述操作方法，往往無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)核算證明實(shí)質(zhì)要件符合統(tǒng)借統(tǒng)還稅收政策依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營(yíng)業(yè)稅。 2.借款期限與利率不等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款，僅按本金作為權(quán)數(shù)加權(quán)平均利率對(duì)應(yīng)多家子公司。這種情況下，形式要件不符合規(guī)定，實(shí)質(zhì)要件在期限最短的金融機(jī)構(gòu)借款到期之前是符合規(guī)定的。但因?yàn)樾问揭粷M足銀行存款一對(duì)一或一對(duì)多的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營(yíng)業(yè)稅。 3.借款期限與利率不等的多筆金融機(jī)構(gòu)借款，按本金及借款期限作為權(quán)數(shù)加權(quán)平均利率對(duì)應(yīng)多家子公司。這種情況形式要件不符合，實(shí)質(zhì)要件符合，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往認(rèn)定不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的規(guī)定，要全額征收營(yíng)業(yè)稅。
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