混業經營是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應稅項目——納稅人從事增值稅不同稅率、征收率的經營活動。
稅務處理原則：要劃清收入，按各收入對應的稅率、征收率計算納稅;對劃分不清的，一律從高從重計稅。
相關提示——混業經營是“營改增”之后出現的新提法。
相關鏈接——納稅人兼營免稅、減稅項目的稅務處理原則：應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
運輸公司既提供貨物運輸服務，又提供貨物搬運、倉儲服務。貨物運輸屬于交通運輸業服務，適用11%的稅率；搬運、倉儲服務屬于物流輔助服務，適用6%的稅率。像這種一項業務的不同環節適用不同稅率的混業經營，該如何納稅令納稅人犯難。
混業經營納稅讓企業左右為難
中匯稅務師事務所合伙人魏斌介紹，混業經營與分業經營相對應，在金融行業使用較多。狹義上指銀行、證券公司、保險公司等機構的業務互相滲透、交叉；廣義上指企業同時經營不同的業務。在全國范圍推行“營改增”試點前，財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號，以下簡稱37號文件）。37號文件附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》首次在稅收上引入了混業經營概念，并規定了混業經營的稅收處理原則。
《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：
1．兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
2．兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。
3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。
從上述規定看，如果納稅人兼有適用不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務，就構成混業經營；如果納稅人同一項業務的不同環節適用不同的稅率或征收率，也構成混業經營。文章開頭提到的案例，就是混業經營的一種。
混業經營在現實中是比較普遍的。比如，企業在銷售貨物的同時，又提供修理修配勞務，貨物運輸服務；在提供貨物運輸服務的同時，又提供物流輔助服務等等。
雖然37號文件規定了混業經營的稅收處理原則，即分別核算銷售額的，分別適用稅率或征收率；未分別核算的，從高適用稅率或者征收率，但在實際操作中難度很大。如果企業的不同業務由不同的獨立機構完成，那么分別核算銷售額不難；如果不同業務由一個企業完成，要準確、分別核算銷售額就比較麻煩。
上海德勤稅務師事務所合伙人高立群介紹，有一家大型運輸企業，提供貨物運輸服務、貨物運輸代理服務和倉儲服務以及裝卸搬運服務等多種業務，在全國不少地區設有分支機構。在“營改增”試點前，基本上按交通運輸業繳納營業稅。“營改增”試點后，該企業在納稅上遇到了麻煩。
相關問題——“混合銷售”和“混業經營”納稅區別 “營改增”后：混合銷售、混業經營和兼營綜述
該企業為客戶提供貨物運輸服務，收取的運費既包括貨物運輸，又包括貨物運輸代理服務和倉儲搬運服務。如果僅開具一張增值稅專用發票，稅務機關會認為該企業沒有分別核算銷售額，應按11%的稅率納稅，企業很吃虧；如果分別開具11%和6%稅率的增值稅專用發票，委托企業則難以接受。該企業曾詢問，能否把收入一刀切，70%按交通運輸業納稅，適用11%的稅率；30%按貨物運輸代理服務等納稅，適用6%稅率？問題是，這樣操作是否有足夠的稅法依據，稅務機關會同意嗎？
除了運輸業務，其他一些混業經營同樣也存在分別核算銷售額的難題。比如有一家電腦公司，為增值稅一般納稅人，經營業務包括電腦維護服務，以及計算機網絡系統設備、線路的安裝服務，在納稅上也遇到了難題。
該公司的電腦維護服務包括軟件維護服務和硬件維修服務。軟件維護服務屬于“營改增”試點范圍，適用6%的稅率；硬件維修服務屬于修理修配勞務，適用17%的稅率；計算機網絡系統設備、線路的安裝服務，目前是否屬于“營改增”試點范圍有爭議，很多稅務機關認為其屬于硬件設備的安裝服務，應繳納營業稅。
維修一臺電腦，居然要區分軟件維護服務和硬件維修服務的金額，分別開具發票，否則統一按17%的稅率繳納增值稅。這種情況下要準確劃分銷售額，想想都頭疼。
讓企業為難的是，不劃分銷售額，就要多納稅；想劃分銷售額，操作起來既麻煩，還難以獲得稅務機關的認同。
深化改革才能解決難題
國家稅務總局稅收科學研究所副所長靳東升在會上做了《“營改增”成果及問題》的演講，列出了“營改增”試點中存在的10個問題，其中就包括混業經營銷售額核算難的問題。他認為，“營改增”試點中出現的問題是改革中出現的問題，原因是改革不徹底。只有繼續深化改革，才能解決“營改增”試點中存在的問題。
要解決混業經營納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設計層面解決問題；另一方面納稅人要積極適應稅收政策的變化，對經營模式予以調整，規避稅收風險。
從制度設計層面看，現行增值稅稅率檔次過多是導致混業經營納稅難的重要原因。現行增值稅稅率檔次包括17%、13%、11%、6%和0，檔次過于復雜。如果減并稅率檔次，實行一檔或二檔稅率，就能從根本上解決問題。
此外，對于“營改增”試點中政策不明確的地方，應盡快予以明確。
魏斌認為，核算標準不明確是導致混業經營納稅難的一個原因。37號文件要求分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，是僅要求納稅人能區分不同業務的銷售額就行，還是要求納稅人必須對不同的業務單獨建立賬簿，準確核算成本、費用和利潤。現實中，不同的稅務機關對納稅人有不同的要求，執行標準不統一。對此，需要作出進一步的規范。
混業經營中類似的問題還不少。比如快遞公司如何納稅，就存在較大爭議。快遞服務如何納稅？是否屬于“營改增”試點范圍？目前沒有全國統一的執行標準，讓一些快遞公司無所適從。從37號文件的規定看，快遞服務似乎屬于“營改增”試點范圍，因為其符合“使用交通工具，將貨物送達目的地，使其空間位置實現轉移”的規定。
四川省、深圳市規定，快遞服務屬于郵電通信業，暫不納入“營改增”試點范圍。山東省則做了更加細致的劃分，規定以前在地稅機關按郵電通信業繳納營業稅的快遞公司，暫不納入“營改增”試點范圍，依舊繳納營業稅。對于以前在地稅機關按照交通運輸業繳納營業稅的快遞公司，則納入“營改增”試點范圍，而且需要根據是否有運輸工具再劃分：自有運輸工具的，如果能劃分運輸部分收入，則運輸部分收入按交通運輸業征稅，其余收入按物流輔助業征稅；如果不能劃分運輸部分收入，則全部快遞收入按交通運輸業征稅。
同樣是快遞服務，在不同的地區適用不同的政策；即使在同一地區，因為企業持有牌照不同，是否擁有自己的運輸工具，而要適用不同的稅種和政策，有悖公平稅負的原則，需要進一步深化改革。
在稅制沒有完善前，納稅人調整經營模式是解決混業經營納稅難題的有效途徑。
高立群認為，像上海那家大型運輸企業，通過機構的分立、整合可以解決混業經營納稅難題。即將運輸服務、運輸代理服務、倉儲服務以及裝卸搬運服務分別獨立出來，各自成立公司，這樣可以分別核算自己的銷售額，徹底解決核算銷售額的難題。但是，對于一些全國性的大型運輸企業而言，機構合并、分立是一個復雜的工程，涉及資產、人員的整合，成本較大，會給企業統一經營帶來影響。 |
