境外非居民企業將其持有的境內居民企業的股權轉讓給境外另一非居民企業，引起境內外商投資企業的外國投資者的股東身份變更及其相應的持股比例改變的跨境重組方式，又稱“境外-境外”模式，其主要目的有兩點：一是非居民企業出于對企業長期發展戰略、改變投資策略和整合投資資源的綜合考慮，將境內企業的股權轉讓給其他具有發展優勢的非居民企業；二是出于“節稅”安排，利用稅收協定與企業所得稅法不完全配套的漏洞享受稅收優惠（股息、特許權使用費、財產轉讓等）。本文僅就跨境重組過程中涉及的特殊性稅務處理做簡要探析。
跨境重組特殊性稅務處理條件
《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第七條第（1）項規定，跨境重組如享受特殊重組待遇，除應滿足第五條規定的境內特殊重組5個條件（①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；②被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；③企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；④重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權）外，還須符合以下3項要求：非居民企業（轉讓方）向其100％直接控股的另一非居民企業（受讓方）轉讓其擁有的居民企業的股權；重組未導致股權轉讓所得預提稅負變化；轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。 滿足跨境重組特殊性稅務處理條件，即可暫不確認股權轉讓的所得或損失：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
案例
2008年3月，美國A公司以1000萬美元（按投資當日匯率，折合人民幣為8000萬元）投資中國大陸外商投資企業M公司，并取得75%的股權。2013年12月，為完成全球投資架構布局，A公司決定在香港成立亞太總部，管理在亞太地區的所有控股企業。因此，A公司在香港成立了全資子公司B公司，并將所持有的M公司75%的股權轉讓給B公司，B公司發行股份作為支付對價。轉讓當日，該項股權的公允價值為1.2億元人民幣（假設當日匯率為1:6）。資產重組后，美國A公司持有香港B公司100%的股份，香港B公司持有大陸M公司75%的股權。根據法律規定，A公司本次認購的股票自發行結束之日起36個月內不上市交易或轉讓，至此，完成了資產重組布局。
根據稅法規定，該項股權收購具有合理的商業目的且符合跨境重組的其他條件。因此，被收購方企業的股東A公司暫不確認股權轉讓所得；收購方香港B公司取得股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，即1.2億元人民幣；被收購企業M公司的相關所得稅事項保持不變。
跨境重組特殊性稅務處理分析
根據法人稅制原則要求，股權收購應采取一般性稅務處理，將股權的隱含增值在收購日計入應納稅所得額。而財稅〔2009〕59號文件的特殊性稅務處理，顯然是法人稅制原則的例外規定。資產的隱含增值在資產所有權發生轉移時，可以暫時保留不予以實現，即遞延納稅。這樣做，一是保持稅收中性。因為股權交易本質上是資本層面的交易，對實體生產經營并無影響。二是持續經營需要。符合特殊性稅務處理條件的股權收購，大量的支付為權益性對價，如果對該種企業重組征稅，勢必阻礙企業重組。
（一）關于非居民企業（轉讓方）向其100%直接控股的另一非居民企業（受讓方）轉讓其擁有的居民企業的股權
由于跨境重組涉及國與國之間的稅收利益，財稅〔2009〕59號文件在設計特殊性稅務處理時，采取了謹慎原則。之所以要求轉讓方必須直接持有受讓方100%的股權，是因為要將標的資產（股權）嚴格保持在集團內部，標的資產（股權）轉讓前后，其實際控制人不變，且原持股人間接持股的比例也沒有發生變化。在上述案例中，美國A公司雖然在股權轉讓后不再直接持有大陸M公司股權，但透過全資持有的香港B公司，間接持有M公司75%的股權的比例未發生任何變化，我國稅收利益不會流失（如果A公司持有B公司90%的股份，資產重組后，其間接持有M公司的股權比例只有67.5%，實際控制人間接持股比例發生了變化，我國稅收利益可能會流失）。 （二）關于重組未造成以后該項股權轉讓所得預提稅負變化
在上述案例中，由于美國A公司轉讓大陸M公司股權的預提所得稅稅率為10%，重組后，香港B公司未來轉讓M公司預提所得稅稅率仍然為10%，稅負未發生變化，符合特殊性稅務處理的條件。如果美國A公司將M公司的股權轉讓給其全資持有的韓國B公司，韓國B公司以自己的全部股權作為支付對價，將不符合特殊性稅務處理的條件。因為根據《中華人民共和國政府和大韓民國政府關于對所得避免征稅和防止偷漏稅的協定》，重組后，韓國B公司未來轉讓M公司股權時，可以免征預提所得稅，重組前后，預提所得稅負擔由10%變為0。這樣的重組不是遞延納稅，而是將中國的預提所得稅免除了。 （三）關于轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權
對于境內重組，財稅〔2009〕59號文件規定，取得股權支付額的原主要股東在12個月內不轉讓其取得的股權支付，但是跨境重組中，無論取得股權支付額的原主要股東還是次要股東，不得在3年內轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。這主要是出于反避稅考慮。目前，跨國企業為了避稅，往往采取“英屬維爾京群島（以下簡稱BVI）-香港-大陸”持股模式，即在BVI注冊成立母公司，通過香港公司實際控制大陸公司，重組時，通過轉讓香港公司間接轉讓大陸公司。由于BVI地區屬于國際避稅地，對于股權轉讓所得免稅，雖然轉讓標的的企業位于香港境內，但按香港規定不需要繳納預提所得稅；由于該項股權轉讓在形式上不屬于我國境內所得，也不需要繳納預提所得稅，我國的稅收利益就損失了。 |
