額外購(gòu)買選擇權(quán)
額外購(gòu)買選擇權(quán)的情況包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來(lái)購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。
(一)單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別及收入確認(rèn)
對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本章有關(guān)交易價(jià)格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來(lái)行使購(gòu)買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入。
(二)重大權(quán)利的判斷
如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過(guò)該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
客戶雖然有額外購(gòu)買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買商品時(shí)的價(jià)格反映了這些商品單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。
獎(jiǎng)勵(lì)積分稅會(huì)處理
【例】2019年1月1日，甲公司(一般納稅人)開(kāi)始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2019年1月31日，客戶共消費(fèi)1000000元，可獲得100000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。
本例中，甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。客戶購(gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為1000000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為95000元(1元×100000個(gè)積分×95%)。甲公司按照商品和積分單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅唧w如下：
分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=[1000000÷(1000000 95000)×1000000]/1.13=808178.77(元)
分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[95000÷(1000000 95000)×1000000]/1.13=76776.98(元)
因此，甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入808178.77元，同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債76776.98元。
【會(huì)計(jì)分錄】
借：銀行存款 1000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 808178.77
合同負(fù)債 76776.98
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 115044.25
稅務(wù)處理：增值稅方面，商家在贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，須按照實(shí)際收取的款項(xiàng)確認(rèn)增值稅的銷售額，在消費(fèi)者實(shí)際兌換使用積分時(shí)，應(yīng)視實(shí)際情況判定屬于折扣銷售或視同銷售處理。企業(yè)所得稅方面，則涉及所得稅計(jì)稅與會(huì)計(jì)核算間的差異，應(yīng)當(dāng)將合同負(fù)債76776.98元進(jìn)行納稅調(diào)增。
截至2×19年12月31日，客戶共兌換了45000個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換95000個(gè)積分。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。
積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=45000÷95000×76776.98=36368.04(元);
剩余未兌換的積分=76776.98-36368.04=40408.94(元)，仍然作為合同負(fù)債。
借：合同負(fù)債 36368.04
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 36368.04
企業(yè)所得稅方面，前期已將合同負(fù)債76776.98元進(jìn)行納稅調(diào)增，本次將合同負(fù)債36368.04元進(jìn)行納稅調(diào)減。匯總后2019年度應(yīng)調(diào)增所得額40408.94元。
截至2×20年12月31日，客戶累計(jì)兌換了85000個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換97000個(gè)積分。
積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=85000÷97000×76776.98-36368.04=30910.76(元);
剩余未兌換的積分=76776.98-36368.04-30910.76=9498.18(元)，仍然作為合同負(fù)債。
借：合同負(fù)債 30910.76
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30910.76
企業(yè)所得稅方面，2019年度已調(diào)增所得額40408.94元，本年度應(yīng)調(diào)減所得額30910.76元。
消費(fèi)券、抵用券稅會(huì)處理
一、政府發(fā)放的消費(fèi)券、抵用券
政府發(fā)放消費(fèi)券，商家應(yīng)將政府補(bǔ)貼的部分確認(rèn)為銷售收入。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于政府補(bǔ)助當(dāng)中價(jià)格補(bǔ)貼的相關(guān)規(guī)定，將政府補(bǔ)貼收入確認(rèn)為銷售收入。
在稅務(wù)處理上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))規(guī)定，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。也就是說(shuō)，商家應(yīng)將抵減的金額確認(rèn)為銷售收入，并按照適用稅率計(jì)算增值稅銷售額。符合稅收優(yōu)惠政策的，在享受稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，應(yīng)該一并計(jì)算并申報(bào)政府補(bǔ)助對(duì)應(yīng)的免稅銷售額。
二、企業(yè)消費(fèi)后贈(zèng)送的消費(fèi)券、抵用券
處理方式與獎(jiǎng)勵(lì)積分一致。
三、隨機(jī)贈(zèng)送的消費(fèi)券、抵用券
1.銷售時(shí)發(fā)出的購(gòu)物劵按金額
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
2.當(dāng)消費(fèi)者使用購(gòu)物劵購(gòu)物時(shí)按使用劵金額
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金--增值稅(銷項(xiàng)稅額)
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
贈(zèng)送消費(fèi)券時(shí)不涉及增值稅，所得稅計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債部分予以調(diào)增所得額，以后年度發(fā)生時(shí)調(diào)減所得額。
獎(jiǎng)勵(lì)積分、消費(fèi)券、代金券等個(gè)人所得稅
《關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動(dòng)中，隨機(jī)向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品(包括網(wǎng)絡(luò)紅包)，以及企業(yè)在年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送禮品，按照“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但企業(yè)贈(zèng)送的具有價(jià)格折扣或折讓性質(zhì)的消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕50號(hào))第一條規(guī)定，
一、企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：
1.企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù);
2.企業(yè)在向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等;
3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。
