日前，國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司梳理了《資源稅全面改革若干問(wèn)題解答》，從我國(guó)資源和資源稅改革的概況、資源稅全面改革政策解讀、資源稅全面改革征管政策解讀、水資源費(fèi)改稅和資源稅改革文件資料匯編等5個(gè)方面，對(duì)此次資源稅全面改革進(jìn)行深入解讀。為幫助納稅人更好的理解政策，本文節(jié)選了部分與納稅人關(guān)系密切的問(wèn)題予以刊登。
問(wèn)：為什么對(duì)原礦和精礦的計(jì)稅
價(jià)格要進(jìn)行換算和折算?
答:對(duì)同一種應(yīng)稅產(chǎn)品，征稅對(duì)象為精礦的，納稅人銷售原礦時(shí)，應(yīng)將原礦換算為精礦繳納資源稅;征稅對(duì)象為原礦的，納稅人銷售精礦，應(yīng)將精礦折算為原礦繳納資源稅。
具體來(lái)說(shuō)：
對(duì)以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，將其計(jì)稅依據(jù)確定為精礦的銷售額。對(duì)少部分銷售原礦的，采用成本法或市場(chǎng)法將原礦銷售額換算為精礦銷售額，以利于兩者之間的稅負(fù)均衡。
對(duì)以銷售原礦為主的鋁土礦、磷礦、高嶺土、石灰石等少數(shù)有色金屬礦和非金屬礦，將其計(jì)稅依據(jù)確定為原礦的銷售額。對(duì)少部分以自采原礦加工成精礦銷售的，采用成本法或市場(chǎng)法將精礦銷售額折算為原礦銷售額。
考慮到我國(guó)黃金企業(yè)多為銷售金錠，將金礦計(jì)稅依據(jù)調(diào)整為金錠的銷售額。對(duì)少部分銷售金原礦或金精礦的，采用成本法或市場(chǎng)法將其換算為金錠銷售額計(jì)征。
需要指出的是，征稅對(duì)象規(guī)定為精礦的，本省如果沒(méi)有銷售原礦的情況，則不必確定換算比;其征稅對(duì)象規(guī)定為原礦的，本省如果沒(méi)有銷售精礦的情形，則不必確定折算率。
問(wèn)：如何確定和使用換算比？
答:以精礦為征稅對(duì)象的稅目，如果納稅人銷售原礦，在計(jì)算應(yīng)納資源稅時(shí)，要用到換算比。換算比按照如下方法確定：
如果本地區(qū)有可參照的精礦銷售價(jià)格(一般外銷占1/3以上)，納稅人銷售(或者視同銷售)其自采原礦，可采用市場(chǎng)法將原礦銷售額換算為精礦銷售額計(jì)算繳納資源稅。
精礦銷售額=原礦銷售額×換算比;
換算比=精礦單位售價(jià)÷(原礦單位售價(jià)×選礦比)
選礦比=加工精礦耗用的原礦數(shù)量÷精礦數(shù)量;或者，選礦比=精礦品位÷(加工精礦耗用的原礦品位×選礦回收率)
選礦回收率為精礦中某有用組分的質(zhì)量占入選原礦中該有用組分質(zhì)量的百分比。本地區(qū)如缺乏原礦與精礦等售價(jià)比較數(shù)據(jù)，可實(shí)行跨省協(xié)作加以解決。
如果本地區(qū)精礦銷售情況很少，缺乏可參照的市場(chǎng)售價(jià)，納稅人銷售(或者視同銷售)其自采原礦的，可采用成本法公式計(jì)算換算比：
換算比=精礦平均銷售額÷(精礦平均銷售額-加工環(huán)節(jié)的平均成本-加工環(huán)節(jié)的平均利潤(rùn))
上式中“加工環(huán)節(jié)”是指原礦加工為精礦的環(huán)節(jié);上式中加工環(huán)節(jié)的平均成本包括相關(guān)的合法合理的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。
問(wèn)：金礦資源稅的換算比如何計(jì)算？
答:金礦是本次改革唯一以冶煉產(chǎn)品為征稅對(duì)象的稅種，對(duì)其計(jì)稅依據(jù)的換算也有別于按精礦作為征稅對(duì)象的礦種。其換算比市場(chǎng)法計(jì)算公式為：
金錠銷售額=金精礦或金原礦銷售額×換算比
換算比=金錠單位售價(jià)÷(金精礦或金原礦單位售價(jià)×選礦比)
其成本法計(jì)算公式為：
換算比=金錠單位售價(jià)÷(金錠單位售價(jià)-金精礦或金原礦加工為金錠的平均成本和平均利潤(rùn))
選礦比=加工金錠耗用的精礦或原礦數(shù)量÷金錠數(shù)量
問(wèn)：采用從量定額方式計(jì)征的，
原礦和精礦數(shù)量如何換算？
答：改革后仍采用從量定額方式計(jì)征的，如果征稅對(duì)象為原礦，納稅人銷售精礦的，應(yīng)當(dāng)將精礦的銷售數(shù)量換算為原礦的銷售數(shù)量;如果征稅對(duì)象為精礦，納稅人銷售原礦的，應(yīng)當(dāng)將原礦的銷售數(shù)量換算為精礦的銷售數(shù)量。具體換算辦法仍按照《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定，納稅人不能準(zhǔn)確提供應(yīng)稅產(chǎn)品銷售數(shù)量的，以應(yīng)稅產(chǎn)品的產(chǎn)量或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的折算比換算成的數(shù)量為計(jì)征資源稅的銷售數(shù)量。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈資源稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的公告》(2011年第63號(hào))規(guī)定，資源稅納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅產(chǎn)品，因無(wú)法準(zhǔn)確提供移送使用量而采取折算比換算課稅數(shù)量辦法的，具體規(guī)定如下：煤炭，對(duì)于連續(xù)加工前無(wú)法正確計(jì)算原煤移送使用量的，可按加工產(chǎn)品的綜合回收率，將加工產(chǎn)品實(shí)際銷量和自用量折算成的原煤數(shù)量作為課稅數(shù)量。金屬和非金屬礦產(chǎn)品原礦，因無(wú)法準(zhǔn)確掌握納稅人移送使用原礦數(shù)量的，可將其精礦按選礦比折算成的原礦數(shù)量作為課稅數(shù)量。
問(wèn)：如何確定和使用折算率？
答：以原礦為征稅對(duì)象的稅目，納稅人如果銷售精礦，在計(jì)算應(yīng)納資源稅時(shí)，要用到折算率。折算率按照如下方法確定：
如果本地區(qū)有可參照的原礦銷售價(jià)格(一般外銷占1/3以上)，納稅人銷售(或者視同銷售)其自采原礦加工的精礦，可采用市場(chǎng)法將精礦銷售額折算為原礦銷售額計(jì)算繳納資源稅，即：原礦銷售額=精礦銷售額×折算率。其折算率計(jì)算公式如下：
折算率=(原礦單位售價(jià)×選礦比)÷精礦單位售價(jià)
選礦比=加工精礦耗用的原礦數(shù)量÷精礦數(shù)量;或者，選礦比=精礦品位÷(加工精礦耗用的原礦品位×選礦回收率)
如果本地區(qū)原礦銷售情況很少，缺乏可參照的市場(chǎng)售價(jià)，納稅人銷售(或者視同銷售)其自采原礦加工的精礦，可采用成本法公式計(jì)算折算率：
折算率=(精礦平均銷售額-加工環(huán)節(jié)的平均成本-加工環(huán)節(jié)的平均利潤(rùn))÷精礦平均銷售額×100%
上式中“加工環(huán)節(jié)”是指原礦加工為精礦的環(huán)節(jié);上式中加工環(huán)節(jié)的平均成本包括相關(guān)的合法合理的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。
問(wèn)：改革對(duì)資源稅納稅環(huán)節(jié)有哪些調(diào)整，有何考慮？
答：此次改革對(duì)納稅環(huán)節(jié)統(tǒng)一規(guī)定在應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售或自用環(huán)節(jié)(自用也稱視同銷售環(huán)節(jié))計(jì)算繳納資源稅。同時(shí)明確規(guī)定：以自采原礦加工精礦產(chǎn)品的，在原礦移送使用環(huán)節(jié)不繳納資源稅，在精礦銷售或自用時(shí)繳納資源稅;以自采金原礦加工金精礦、粗金、標(biāo)準(zhǔn)金錠的，在移送使用環(huán)節(jié)不繳納資源稅，在金精礦、粗金、標(biāo)準(zhǔn)金錠銷售或自用時(shí)繳納資源稅;以應(yīng)稅產(chǎn)品(包括原礦、精礦或原礦加工品、金原礦、金精礦、粗金、金錠、氯化鈉初級(jí)產(chǎn)品等)投資、分配、抵債、贈(zèng)與、以物易物等，視同銷售，依照本通知有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納資源稅。
與原資源稅規(guī)定的納稅環(huán)節(jié)比較，此次改革對(duì)多數(shù)礦產(chǎn)品是將原來(lái)征稅范圍中用于洗選加工的自采原礦調(diào)整為以未稅原礦經(jīng)洗選加工的精礦(金錠)，相應(yīng)將納稅環(huán)節(jié)后移至精礦(金錠)的銷售環(huán)節(jié)。后移原礦加工精礦的納稅環(huán)節(jié)，有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，有利于促進(jìn)礦產(chǎn)品的洗選加工，有利于改善環(huán)境和生態(tài)。以鐵礦為例，改革后在以下7種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中，有6種環(huán)節(jié)均需繳納資源稅：
1.將自采鐵原礦對(duì)外銷售，在銷售環(huán)節(jié)將鐵原礦換算為鐵精礦納稅;
2.以自采鐵原礦移送加工鐵精礦，唯此環(huán)節(jié)不繳納資源稅;
3.自采原礦加工精礦后對(duì)外銷售，在鐵精礦銷售時(shí)繳稅;
4.以自采原礦移送自用于冶煉鋼鐵，在移送使用環(huán)節(jié)視同銷售原礦納稅;
5.以自采原礦加工的鐵精礦自用于冶煉鋼鐵，在移送使用環(huán)節(jié)視同銷售精礦納稅;
6.以自采原礦用于投資、以物易物等，在移送環(huán)節(jié)視同銷售鐵原礦納稅;
7.以自采原礦加工的精礦用于投資、分配、以物易物等，在鐵精礦移送環(huán)節(jié)視同銷售精礦納稅。
需要說(shuō)明的是，后移納稅環(huán)節(jié)，資源稅納稅地點(diǎn)仍未變更，仍在礦產(chǎn)資源的開(kāi)采地和鹽的生產(chǎn)地。后移納稅環(huán)節(jié)，對(duì)礦產(chǎn)品和鹽的征稅范圍既沒(méi)有擴(kuò)大，也沒(méi)有縮小，只是調(diào)整了征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)。
問(wèn)：改革在新舊稅制銜接上
有哪些規(guī)定?有何考慮？
答：此次改革自2016年7月1日起執(zhí)行。根據(jù)資源稅暫行條例關(guān)于納稅時(shí)間的規(guī)定，應(yīng)以2016年7月1日為改革后資源稅新稅制的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此，改革規(guī)定：納稅人在2016年7月1日前開(kāi)采原礦或以自采原礦加工精礦，在2016年7月1日后銷售的，按改革后的政策規(guī)定繳納資源稅;2016年7月1日前簽訂的銷售應(yīng)稅產(chǎn)品的合同，在2016年7月1日后收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的，按改革后的政策規(guī)定繳納資源稅。
此次改革將多數(shù)礦種的征稅對(duì)象由原礦調(diào)整為精礦，因此，2016年7月1日前已在原礦移送加工精礦環(huán)節(jié)按從量定額稅率繳納了資源稅;在2016年7月1日后銷售自采原礦加工的精礦，根據(jù)改革后新稅制的規(guī)定則需要按精礦從價(jià)計(jì)征資源稅(后移了納稅環(huán)節(jié))，這樣就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)計(jì)征資源稅。為了避免這種情況，本次改革明確規(guī)定：在2016年7月1日后銷售的精礦(或金錠)，其所用原礦(或金精礦)如已按從量定額的計(jì)征方式繳納了資源稅，并與應(yīng)稅精礦(或金錠)分別核算的，不再繳納資源稅。
同樣道理，由于原礦計(jì)稅數(shù)量中包括了提取精礦或有用組份后形成的尾礦、廢渣、廢水、廢石、廢氣等，因此，改革規(guī)定：對(duì)在2016年7月1日前已按原礦銷量繳納過(guò)資源稅形成的尾礦、廢渣、廢水、廢石、廢氣等實(shí)行再利用，從中提取的礦產(chǎn)品，不再繳納資源稅。
問(wèn)：水資源稅的計(jì)征辦法與礦產(chǎn)資源稅有何異同？有何考慮？
答：考慮到水有別于一般的礦產(chǎn)品，一些自備取用水戶尚未納入公共供水管網(wǎng)范圍，無(wú)法確定價(jià)格，因此，水資源費(fèi)改稅后，宜繼續(xù)采用從量定額方法計(jì)征。這與大多數(shù)礦產(chǎn)品的從價(jià)計(jì)征方法是不相同的。
問(wèn)：粘土、砂石稅目的范圍如何界定？
答：粘土、砂石稅目，指日常建筑用粘土、砂石，包含建筑用粘土和建筑用砂石。這類資源的特點(diǎn)是，分布較廣、使用量大、價(jià)值不高。考慮該行業(yè)的特點(diǎn)，為方便征管，改革規(guī)定，粘土、砂石的征稅對(duì)象為原礦，按從量定額計(jì)征，每噸或立方米0.1元~5元。
耐火級(jí)礬土、研磨級(jí)礬土等高鋁粘土屬于鋁土礦稅目，不屬于粘土、砂石。本次改革規(guī)定，鋁土礦按從價(jià)定率計(jì)征，稅率為3%~9%。
問(wèn)：改革后的鹽稅目包括哪些？
答：此次改革，鹽主要有兩類4個(gè)稅目。一類是礦鹽，即非金屬礦稅目下的井礦鹽、湖鹽、提取地下鹵水曬制的鹽3個(gè)稅目;一類是海鹽，即海水曬制的鹽。
海鹽僅指引入海水曬制的鹽，其不屬于礦產(chǎn)資源，特點(diǎn)是資源豐富，曬制人力成本較高，利潤(rùn)率低，因此將其單獨(dú)作為一個(gè)稅目，并規(guī)定了較低的稅率。
以上4個(gè)稅目都以氯化鈉初級(jí)產(chǎn)品為征稅對(duì)象，氯化鈉初級(jí)產(chǎn)品指井礦鹽、湖鹽原鹽、提取地下鹵水曬制的鹽和海鹽原鹽，包括固體和液體形態(tài)的初級(jí)產(chǎn)品。
此外，此次在河北開(kāi)征水資源稅，征稅范圍僅包括地表淡水和地下淡水，不包括海水。
