《資源稅法》自2020年9月1日開(kāi)始施行，伴隨新法的施行，資源稅將有哪些新政出臺(tái)值得關(guān)注?從本期開(kāi)始，稅喵將與您分享《資源稅法》及配套新政的相關(guān)內(nèi)容。本期我們一起分享納稅人外購(gòu) 自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷(xiāo)售或加工后再銷(xiāo)售如何扣減銷(xiāo)售額問(wèn)題，主要涉及財(cái)政部稅務(wù)總局2020年第34號(hào)公告及總局公告2020年第14號(hào)兩個(gè)配套文件。
《資源稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)領(lǐng)域和中華人民共和國(guó)管轄的其他海域開(kāi)發(fā)應(yīng)稅資源的單位和個(gè)人，為資源稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納資源稅。該條規(guī)定明確了資源稅僅對(duì)開(kāi)采應(yīng)稅資源的行為征稅，該稅種具有征稅環(huán)節(jié)單一、不重復(fù)征稅的特點(diǎn)。在清楚資源稅這一特點(diǎn)后，我們很容易理解下面的問(wèn)題：
納稅人外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷(xiāo)售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)予扣減外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量。因?yàn)橹挥羞@樣才能做到避免稅上加稅、重復(fù)課稅，才能有助于維護(hù)稅收公平。實(shí)操中，如何扣減及會(huì)計(jì)處理呢?
01、會(huì)計(jì)核算要求。
會(huì)計(jì)上要準(zhǔn)確核算外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量，未準(zhǔn)確核算的，不允許扣減，這樣重復(fù)納稅是不可避免的。
02、扣減憑據(jù)要求。
應(yīng)當(dāng)依據(jù)外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)或者其他合法有效憑據(jù)作為扣減外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量的依據(jù)。
稅喵提醒：
上述扣減憑據(jù)包括海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)，意味進(jìn)口應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷(xiāo)售也允許扣減。此項(xiàng)扣減充分體現(xiàn)了資源稅的特點(diǎn)，即只對(duì)境內(nèi)開(kāi)采應(yīng)稅資源的單位和個(gè)人征稅，不屬于境內(nèi)開(kāi)采的應(yīng)稅資源不征稅。
03、具體扣減方法。
分為兩種情況：
一是直接扣減。外購(gòu)(原礦、選礦) 自采(原礦、選礦)，混合后一并銷(xiāo)售的，計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，直接扣減外購(gòu)原礦或者外購(gòu)選礦產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量。
二是計(jì)算扣減。外購(gòu)原礦 自采原礦，加工為選礦產(chǎn)品再銷(xiāo)售的，計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，按照下列方法進(jìn)行扣減：
準(zhǔn)予扣減的外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)金額(數(shù)量)=外購(gòu)原礦購(gòu)進(jìn)金額(數(shù)量)×(本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率)
例如，某煤炭企業(yè)將外購(gòu)100萬(wàn)元原煤與自采200萬(wàn)元原煤混合洗選加工為選煤銷(xiāo)售，選煤銷(xiāo)售額為450萬(wàn)元。當(dāng)?shù)卦憾惵蕿?%，選煤稅率為2%，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額時(shí)，準(zhǔn)予扣減的外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)金額=外購(gòu)原煤購(gòu)進(jìn)金額×(本地區(qū)原煤適用稅率÷本地區(qū)選煤適用稅率)=100×(3%÷2%)=150(萬(wàn)元)
稅喵提醒：
一是上述計(jì)算出的扣減金額會(huì)大于購(gòu)進(jìn)金額，政策如此規(guī)定主要是考慮在洗選加工過(guò)程中，外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品產(chǎn)生了增值或數(shù)量消耗，為確保稅負(fù)公平，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額或者銷(xiāo)售數(shù)量時(shí)，設(shè)計(jì)出按公式計(jì)算出金額予以扣減的規(guī)定。
二是無(wú)論按哪種方法扣減，當(dāng)期允許扣減的外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品，均應(yīng)為用于混合銷(xiāo)售部分所涉及的購(gòu)進(jìn)金額或數(shù)量，未用于混合銷(xiāo)售部分不允許扣減，如2020年8月外購(gòu)100噸原煤，其中20噸與自采原煤80噸混合銷(xiāo)售，8月份計(jì)算資源稅應(yīng)納稅額時(shí)，允許扣減的金額是20噸外購(gòu)原煤的購(gòu)進(jìn)金額，而不是100噸的全部購(gòu)進(jìn)金額。即資源稅的扣減屬于“實(shí)際銷(xiāo)售扣減”，與消費(fèi)稅的“實(shí)耗”扣稅相似，不同于增值稅的“購(gòu)進(jìn)”抵扣。
04、當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。
受購(gòu)銷(xiāo)價(jià)格及按公式計(jì)算扣減等因素影響，當(dāng)期應(yīng)稅礦產(chǎn)品銷(xiāo)售額可能會(huì)出現(xiàn)小于當(dāng)期可扣減銷(xiāo)售額，為充分保證不重復(fù)征稅，現(xiàn)行政策規(guī)定當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。
05、如何申報(bào)問(wèn)題。
自9月1日起，納稅人應(yīng)填報(bào)修訂后的申報(bào)表，修訂后的申報(bào)表分為1張主表、1張附表。實(shí)操時(shí)，應(yīng)先填寫(xiě)附表數(shù)據(jù)項(xiàng)計(jì)算資源稅計(jì)稅銷(xiāo)售數(shù)量、計(jì)稅銷(xiāo)售額和減免稅稅額，再將結(jié)果代入主表，計(jì)算應(yīng)納稅額。主表及附表內(nèi)容詳見(jiàn)總局公告2020年第14號(hào)的附件。
06、扣減購(gòu)進(jìn)金額或數(shù)量，抵減應(yīng)納稅款的會(huì)計(jì)處理。
資源稅屬于價(jià)內(nèi)稅，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)因扣減購(gòu)進(jìn)金額或數(shù)量而抵減的稅款應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)分如下兩步：
第一步：按全部銷(xiāo)售額計(jì)提資源稅：
借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交資源稅
第二步：對(duì)抵減稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交資源稅
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
