由于稅法中沒(méi)有投資性房地產(chǎn)概念，投資性房地產(chǎn)對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就是房地產(chǎn)出租業(yè)務(wù)。對(duì)用于出租經(jīng)營(yíng)的建筑物，可以按照稅法的規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。
由于可見(jiàn)，對(duì)于以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在持有、處置過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差異，在開(kāi)展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
[案例]
天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實(shí)業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開(kāi)發(fā)的A寫(xiě)字樓出租給嘉隆實(shí)業(yè)公司使用，租賃期限兩年，每年租金240萬(wàn)元，合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開(kāi)始日為2008年4月1日，這時(shí)寫(xiě)字樓賬面開(kāi)發(fā)成本為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值為4700萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價(jià)值為5000億元，在2009年12月31日的公允價(jià)值為5300萬(wàn)元， 2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月底以5500萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已存入銀行賬戶。假定出售寫(xiě)字樓的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，請(qǐng)問(wèn)房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限20年，預(yù)計(jì)凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率25%.假設(shè)天宇公司每年會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除投資性房地產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）
解：1、2008年的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
（1）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——A寫(xiě)樓（成本） 47，000，000.00
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 45，000，000.00
資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
?。?）從4月開(kāi)始，根據(jù)配比原則，每月會(huì)計(jì)處理如下：
借：預(yù)收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200，000.00
借：其他業(yè)務(wù)支出 11，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費(fèi)附加（3%） 300.00
?。?）7月1日開(kāi)具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時(shí)：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預(yù)收賬款 2，400，000.00
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第136號(hào)）第九條“營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。”因此企業(yè)應(yīng)在2008年8月納稅申報(bào)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（5%） 120，000.00
——應(yīng)交城建稅 （7%） 8，400.00
——應(yīng)交教育費(fèi)附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
?。?）2008年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元（5000-4700）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3，000，000.00
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3，000，000.00
2008年遞延所得稅分析（表格見(jiàn)附件）
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第26條規(guī)定：“對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。”企業(yè)對(duì)一次性收到的租金選擇按直線法在12個(gè)月內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益，2008年會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入180萬(wàn)元；確認(rèn)其他業(yè)務(wù)支出9.90萬(wàn)元。對(duì)于固定資產(chǎn)出租取得的租金收入，根據(jù)從2008年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第19條的規(guī)定“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”當(dāng)年7月1日收到租金240萬(wàn)元，當(dāng)年稅收上就應(yīng)該確認(rèn)收入240萬(wàn)元，與此相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加13.20萬(wàn)元全額在稅前扣除。應(yīng)凈調(diào)增56.70萬(wàn)元；②2008年記入“資本公積”的200萬(wàn)元不影響應(yīng)納稅所得額；③記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的300萬(wàn)元按稅法規(guī)定，應(yīng)納稅調(diào)減；④按稅法規(guī)定，對(duì)用于出租的建筑物本年度可按4500萬(wàn)元計(jì)提的折舊142.50萬(wàn)元（4500×95%/20×8/12）允許在稅前扣除，合計(jì)納稅凈調(diào)整385.80萬(wàn)元（300+142.5-56.7）。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額614.20萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 2，500，000.00（10，000，000.00×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫(xiě)字樓 150，000.00（600，000.00*25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債——A寫(xiě)字樓1，614，500.00（6，458，000.00）×25%）
應(yīng)交稅費(fèi)-——應(yīng)交所得稅 1，535，500.00（6，142，000.00×25%）
2、2009年的會(huì)計(jì)處理：
（1）2009年1月開(kāi)始，根據(jù)配比原則，每月會(huì)計(jì)處理如下：
借：預(yù)收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200，000.00
借：其他業(yè)務(wù)支出 11，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費(fèi)附加（3%） 300.00
?。?）7月1日開(kāi)具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時(shí)：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預(yù)收賬款 2，400，000.00
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[2008]第540號(hào)）第12條規(guī)定，“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。”因此企業(yè)應(yīng)在2009年8月納稅申報(bào)時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（5%） 120，000.00
——應(yīng)交城建稅 （7%） 8，400.00
——應(yīng)交教育費(fèi)附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
?。?）2009年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元（5300-5000）
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3，000，000.00
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3，000，000.00
2009年遞延所得稅分析（表格見(jiàn)附件）
2009年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加
1156.25-645.80=510.45（萬(wàn)元）。
2009年可抵扣暫時(shí)性差異為零，即轉(zhuǎn)回60萬(wàn)元。
2009年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第26條規(guī)定，企業(yè)對(duì)一次性收到全年租金按直線法在12個(gè)月內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期損益，2009年會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入240萬(wàn)元；確認(rèn)其他業(yè)務(wù)支出13.20萬(wàn)元。對(duì)于固定資產(chǎn)出租取得的租金收入，在進(jìn)行2009年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。”企業(yè)對(duì)跨年度固定資產(chǎn)租賃收入選擇分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入，按稅法規(guī)定當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額240萬(wàn)元，可稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加為13.20萬(wàn)元。由于有三個(gè)月的收入在上年度已納稅調(diào)整，本年度應(yīng)納稅調(diào)減，應(yīng)調(diào)減56.70萬(wàn)元。②投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益300萬(wàn)元已計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)，按稅法規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)減；③按稅法規(guī)定，對(duì)用于出租的建筑物本年度可計(jì)提折舊213.75萬(wàn)元（4500×95%/20）并在稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)減。合計(jì)納稅凈調(diào)整570.45萬(wàn)元（56.70+300+213.75）。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額429.55萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 2，500，000.00 （10，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債——A寫(xiě)字樓 1，276，125.00（5，104，500.00×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫(xiě)字樓 150，000.00（600，000.00×25%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1，073，875.00（4，295，500.00×25%）
3、2010年的會(huì)計(jì)處理
（1）2010年1-3月，根據(jù)配比原則，每月會(huì)計(jì)處理如下：
借：預(yù)收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200，000.00
借：其他業(yè)務(wù)支出 11，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費(fèi)附加（3%） 300.00
?。?）2010年4月處置投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
A：出售寫(xiě)字樓款項(xiàng)存入銀行
借：銀行存款 55，000，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 55，000，000.00
B：結(jié)轉(zhuǎn)寫(xiě)字樓成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 53，000，000.00
貸：投資性房地產(chǎn)成本 47，000，000.00
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 6，000，000.00
C：計(jì)提土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 5，500，000.00
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 5，500，000.00
D：將轉(zhuǎn)換時(shí)記入資本公積的部分轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入
借：資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2，000，000.00
E：將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6，000，000.00
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6，000，000.00
2010年的納稅調(diào)整：①對(duì)固定資產(chǎn)租賃收入2010年會(huì)計(jì)確認(rèn)收入60萬(wàn)元，支出3.30萬(wàn)元；按稅法應(yīng)確認(rèn)收入60萬(wàn)元，支出3.30萬(wàn)元，不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。②因處置投資性房地產(chǎn)，對(duì)累計(jì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”600萬(wàn)元應(yīng)納稅調(diào)增。③2008年計(jì)入資本公積的200萬(wàn)元本年已轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，應(yīng)沖減計(jì)入“資本公積”中的遞延所得稅，但不涉及納稅調(diào)整；④投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本4500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)4143.75（4500-356.25）萬(wàn)元，差額356.25萬(wàn)元應(yīng)納稅調(diào)增。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額1956.25萬(wàn)元。
借：遞延所得稅負(fù)債——A寫(xiě)字樓 2，890，625.00（11，562，500.00×25%）
所得稅費(fèi)用 2，500，000.00（1000000.00×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4，890，625.00（19562500.00×25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2000000.00×25%）
從上述分析可以看出，在不存在永久性納稅差異（稅收罰款、滯納金、直接捐贈(zèng)、贊助等支出）的情況下，三年實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅是750萬(wàn)元（1，535，500.00+1，073，875.00+4，890，625.00），等于每年1000萬(wàn)元共3000萬(wàn)元的25%.
注：在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)注意兩點(diǎn)：（1）一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理。用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；如果是不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，則不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（2）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)（比如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)）在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
2008年遞延所得稅分析 單位：萬(wàn)元
|
資產(chǎn)或負(fù)債
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賬面價(jià)值
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計(jì)稅基礎(chǔ)
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應(yīng)納稅差異
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可抵扣差異
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投資性房地產(chǎn)
|
5000
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4500
|
500.00
|
|
|
投資性房地產(chǎn)折舊
|
0
|
142.50
|
142.50
|
|
|
預(yù)收賬款
|
60
|
0
|
0.00
|
60.00
|
|
應(yīng)交稅費(fèi)
|
-3.30
|
0
|
3.30
|
|
|
小計(jì)
|
|
|
645.80
|
60.00
|
2009年遞延所得稅分析 單位：萬(wàn)元
|
資產(chǎn)或負(fù)債
|
上年賬面
|
本年賬面
|
計(jì)稅基礎(chǔ)
|
應(yīng)納稅差異
|
可抵扣差異
|
|
投資性房地產(chǎn)
|
5000
|
5300
|
4500
|
800.00
|
|
|
投資性房地產(chǎn)折舊
|
0
|
0
|
356.25
|
356.25
|
|
|
預(yù)收賬款
|
60
|
60
|
60
|
0.00
|
0.00
|
|
應(yīng)交稅費(fèi)
|
-3.30
|
-3.30
|
-3.30
|
0.00
|
|
|
小計(jì)
|
|
|
|
1156.25
|
0.00
|
