編者按：
代持股是指公司實際股東或者出資人由于某種原因以其他人或組織的名義作為股東辦理公司注冊及工商登記。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）》（以下簡稱“《公司法解釋三》”）在法律上認可了代持股，但目前稅法對代持股法律關系中的納稅義務并未統一規定。那么在代持股情形下，名義股東和實際股東的涉稅刑事責任應如何認定？本案中，對轉讓代持股逃避繳納稅款的刑事責任予以明確，華稅律師在本文中將作出法律分析。
一、案情簡介
陳XX于2004年在鄂托克前旗工商局注冊成立了鄂托克前旗正泰商貿有限責任公司（以下簡稱“正泰公司”），因注冊該公司需要2名以上股東，故陳XX讓其朋友陳X掛名擔任公司股東，其中陳XX持有公司90.91%的股份，陳X持有公司9.09%的股份，但公司實際由陳XX出資并管理，陳X未出資、未參與經營管理也未從該公司獲取任何利益。
陳XX于2007年12月14日將鄂托克前旗正泰商貿有限責任公司股權轉讓給新礦內蒙古能源有限責任公司，共獲取股權轉讓費72,000,000元。
鄂托克前旗地方稅務局在對正泰公司股權轉讓檢查時，發現陳XX在獲得轉讓費之后，一直未申報繳納稅款。鄂托克前旗地方稅務局于2013年10月14日向陳XX、陳X分別下達了《限期繳納稅款通知書》（鄂前地稅限通字（2013）002號）和《限期繳納稅款通知書》（鄂前地稅限通字（2013）003號）。陳XX就該股權轉讓事項應繳納稅額及滯納金共計6778247.60元（其中包含個人所得稅6545520.00元、印花稅32727.60元、滯納金200000元）；陳X就該股權轉讓事項應繳稅額共計657752.40元（其中包含個人所得稅654480.00元、印花稅3272.40元），陳XX及陳X合計應繳稅額及滯納金7436000元。陳XX在收到限期繳納稅款通知書后，分別于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地稅局繳納500000元、300000元的稅款，剩余6636000元未按期繳納。
鄂托克前旗公安局于2013年11月15日對本案立案偵查。2014年1月17日陳XX向鄂托克前旗地稅局繳納剩余款項6636000元。2014年1月23日，陳XX到鄂托克前旗公安局投案自首。
內蒙古自治區鄂托克前旗人民法院經審理認為，被告人陳XX采用欺騙、隱瞞手段，不申報納稅，逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上，其行為已構成逃避繳納稅款罪。被告人有自首情節，依法減輕處罰；被告人已全部繳納稅款及滯納金，可以從輕處罰，判決如下：被告人陳XX犯逃稅罪，判處有期徒刑二年零六個月，緩刑三年，并處罰金五萬元。
二、華稅點評
（一）現行稅法對轉讓代持股納稅義務無統一規定
1.“代持股”的合法性認定
《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）》（以下簡稱“《公司法解釋三》”）第二十五條規定：有限責任公司的實際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實際出資人出資并享有投資權益，以名義出資人為名義股東，實際出資人與名義股東對該合同效力發生爭議的，如無合同法第五十二條規定的情形，人民法院應當認定該合同有效。同時《公司法解釋三》還作出規定，實際出資人與名義股東因投資權益的歸屬發生爭議，實際出資人以其實際履行了出資義務為由向名義股東主張權利的，人民法院應予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關登記為由否認實際出資人權利的，人民法院不予支持。名義股東將登記于其名下的股權轉讓、質押或者以其他方式處分的，實際出資人以其對于股權享有實際權利為由，請求認定處分股權行為無效的，人民法院可以參照物權法第一百零六條的規定處理。
從《公司法解釋三》上述規定來看，是在法律上認可了代持股這一經濟現象，對代持股法律關系予以法律保護，并從公司法和物權法層面對代持股行為帶來的主要法律問題明確處理意見。
2.現行稅法對轉讓代持股納稅義務無統一規定
稅法上對代持股情形下的納稅義務并未對作出統一規定，僅在《國家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011第39號）中規定企業轉讓代個人持有的限售股征稅問題，明確因股權分置改革造成原由個人出資而由企業代持有的限售股，企業在轉讓代持的限售股時，由名義股東代持企業計算繳納企業所得稅。稅法作出前述規定由名義股東承擔納稅義務，是為了方便稅收征管，提高執法效率。但是對于什么情況屬于因股權分置改革造成的代持股并沒有明確規定，以及對其他情況的代持股轉讓征稅是否按前述規定處理，實際執法中存在爭議。
本案中，工商登記中顯示陳XX持有公司90.91%的股份，陳X持有公司9.09%的股份，該登記具有公信力，稅務機關依據工商登記的股東持股信息向陳XX、陳X分別下達《限期繳納稅款通知書》，要求其履行納稅義務。
（二）實際股東陳XX構成逃避繳納稅款罪
《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定：
“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大占應繳納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑，或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。”
根據上述規定，逃避繳納稅款罪的犯罪構成為：1.犯罪主體要件，本罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務人。既可以是自然人，也可以是單位；2.犯罪主觀方面，本罪的主觀要件是具有逃避繳納稅款故意；3.犯罪客體要件，逃稅罪的客體是指逃稅行為侵犯了我國的稅收征收管理秩序；4.犯罪客觀方面，本罪的客觀方面表現為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且占應納稅額百分之十以上；扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。
《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號）對逃避繳納稅款的具體情形作出如下規定：
納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰：
（一）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；
（二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；
（三）經稅務機關通知申報而拒不申報納稅；
（四）進行虛假納稅申報；
（五）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“經稅務機關通知申報”：
（一）納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；
（二）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；
（三）尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。
本案中，轉讓方陳XX為個人，不需要辦理納稅登記。依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的即構成“經稅務機關通知申報”……。陳XX在經稅務機關依法下發《限期繳納稅款通知書》書面通知其申報而仍拒不申報部分稅額，逃避繳納稅款數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上，主觀上具有逃避繳納稅款的故意，危害了我國稅收征收管理秩序。陳XX符合逃避繳納稅款罪的犯罪構成要件。
（三）名義股東陳X不構成逃避繳納稅款罪
根據上述有關逃避繳納稅款罪的規定，本案中，陳X雖然是正泰公司的名義股東，轉讓代持股時，稅務機關可依據工商登記顯示的股東信息向陳X追繳欠繳稅款。雖其未按照法律規定繳納轉讓代持股個人所得稅，但陳X是為陳XX代持股權，陳X實質上并不是納稅義務人，陳X主觀上不具有逃避繳納稅款的故意，因此陳X不具備構成逃避繳納稅款罪的主觀要件，不構成逃避繳納稅款罪。
小結：
對于代持股情形下的納稅義務，現行稅法無統一規定，在實踐中，稅務機關的執法也存在不一的情形。稅務機關多要求名義股東履行納稅義務，但這與稅法中“實質課稅原則”相違背，合理性值得商榷。在本案中，法院對轉讓代持股情形下，逃避繳納稅款的刑事責任予以明確，對代持股東未追究刑事責任，是在尊重事實和依法裁判的基礎上進行的，具有一定的積極意義。
