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| 商家促銷中商品獎勵積分的稅務處理 |
| 發(fā)布時間：2013/1/5 來源： 閱讀次數(shù)：1033 |
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縱觀如今商家的促銷手段，大多有以下幾種方式：
1.折扣促銷；
2.買一贈一或“獎勵促銷”（或叫“滿就送”）；
3.競賽或游戲活動促銷；
4.現(xiàn)場展示促銷等。其中，“滿就送”的促銷方式是大多商場、超市普遍采用的。“送”，有送獎勵積分、送商品、送服務、送現(xiàn)金、送贈券等。特別是購貨獎勵積分的銷售方式，可以吸引顧客再次消費，培養(yǎng)客戶關(guān)系。
對于授予顧客獎勵積分的會計處理，《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）作了規(guī)定，但如何進行具體的會計賬務處理，以及如何與增值稅、營業(yè)稅、所得稅相關(guān)規(guī)定進行協(xié)調(diào)，是擺在財務人員面前的一道難題。
獎勵積分的概念及步驟
授予客戶獎勵積分業(yè)務，是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務的同時授予客戶積分，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換企業(yè)或第三方提供的免費或者折扣后的商品或者服務。
該業(yè)務一般情況下包括兩個環(huán)節(jié)。第一步，積分獎勵，即企業(yè)在出售商品或者提供服務時，通過設(shè)置一定的獎勵積分政策，授予客戶一定分值的積分?？蛻粼谖催_到兌換積分條件之前，進行積分積累。第二步，積分兌換，即客戶在積滿一定分值、達到企業(yè)規(guī)定的某些商品或服務的兌換條件時，可以兌現(xiàn)商品或服務。當然客戶也可能由于種種原因放棄積分兌換。
獎勵積分的會計處理
借鑒《國際財務報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》的規(guī)定，財會函[2008]60號文件第九條對“銷售獎勵積分”作出規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。
獎勵積分的稅務處理
1.增值稅處理
增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。
根據(jù)此規(guī)定，只要不屬于無償，便不作視同銷售，計算銷售稅額。但對于“企業(yè)在銷售商品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分”的促銷手段，當前存在兩種觀點：第一，企業(yè)在銷售商品或服務的同時，獎勵客戶積分，此積分屬于所售商品或服務價款的組成部分，應當計算銷項稅額；在客戶滿足條件憑累積積分兌換另一商品、服務或禮品時（以下簡稱商品），屬于客戶無償取得商品，在企業(yè)銷售此商品時，也應當計算銷項稅額。第二，企業(yè)在銷售商品或服務的同時，獎勵客戶積分，此積分屬于所售商品或服務價款的組成部分，應當計算銷項稅額，但此商品或服務價款是包含所贈送的商品的，即積分送商品、服務或禮品。此商品、服務或禮品與前次所售商品或服務，可理解為“捆綁銷售”、“組合銷售”，不屬于無償贈送，故贈送商品時也不視同銷售，不計銷項稅額。
筆者認為，增值稅的銷項稅額是按所售商品的銷售額計算的，“捆綁銷售”、“組合銷售”是對促銷方案規(guī)定的商品組合實行的一次性銷售，是一次性實現(xiàn)的。而客戶以獎勵積分兌換商品，是分次實現(xiàn)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，且是否實現(xiàn)兌換是不確定的。因此，客戶以積分兌換商品是第二次的商品銷售，不屬于有些人所理解的“以提貨單（積分）提貨”，而是客戶無償取得商品，不能將因獎勵積分而遞延的銷售收入所包含的銷項稅額，用于抵減兌換時所售商品的銷項稅額。筆者由此得出，企業(yè)銷售商品獎勵客戶積分，及客戶以積分兌換商品，應分別全額計算增值稅銷項稅額。
2.企業(yè)所得稅處理
《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及其實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。對于企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
《國家稅務總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）第三條規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。
因此，銷售獎勵積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對此沒有明確規(guī)定的情況下，應當按照財會函[2008]60號文件的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。另外，納稅人需要注意的是，企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。因此，銷售獎勵積分在積分兌換商品環(huán)節(jié)應全額確認為當期收入計算企業(yè)所得稅。
3.個人所得稅處理
《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）規(guī)定，企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品，不征收個人所得稅。
銷售獎勵積分業(yè)務的會計與稅務處理實例
某大型超市為增值稅一般納稅人。在2012年國慶、中秋商品零售旺季到來之際，開展了顧客購貨獎勵積分的促銷活動。超市規(guī)定在2012年9月28日~2012年10月7日期間購物每滿300元（含稅）獎勵積分10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內(nèi)在本超市兌換任何商品，1個積分可抵付現(xiàn)金5元?！ ?br> ?。ㄒ唬┆剟罘e分
A顧客在促銷期間，購買了售價30186元（含稅）的一批家用電器，并辦理了積分卡，超市獎勵A顧客積分1000分。該批家用電器適用增值稅稅率17%，進貨成本為18000元。
根據(jù)財會函[2008]60號文件規(guī)定以及相關(guān)稅收政策，該超市的會計處理如下：
1.積分價值
A顧客共獲得積分1000分，其價值為5000（1000×5）元。
2.超市應確認的銷售收入（銷售收入全額計算銷項稅額）
銷售收入＝30186÷1.17－5000＝25800－5000＝20800（元）。
3.獎勵積分會計分錄
借：庫存現(xiàn)金 30186
貸：主營業(yè)務收入 20800
遞延收益 5000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）4386。
4.結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本的會計分錄
借：主營業(yè)務成本 18000
貸：庫存商品 18000。
?。ǘ┓e分兌換商品
假定A顧客在積分兌換期內(nèi)（2012年12月）在本超市選購一件零售價為5967元（含稅）的皮衣，要求以積分卡上積分1000分抵付價款，并補付差價。該皮衣進貨成本為3800元，適用增值稅稅率為17%。經(jīng)超市確認，A顧客滿足兌換條件，同意A顧客以積分抵付形式購買皮衣。
根據(jù)筆者對積分兌換商品應按商品售價全額計算銷項稅額的分析，以積分兌換商品的會計處理如下：
1.超市應確認的銷售收入（銷售收入全額計算銷項稅額）
銷售收入＝5967÷1.17＝5100（元），銷項稅額＝5967÷1.17×0.17＝867（元）。
2.積分抵付價款及應補差價
按照積分規(guī)則可抵付價款＝1000×5＝5000（元），A顧客應補差價967（元）。
3.積分兌換商品的會計分錄
借：庫存現(xiàn)金 967
遞延收益 5000
貸：主營業(yè)務收入 5100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）867。
4.結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本的會計分錄
借：主營業(yè)務成本 3800
貸：庫存商品 3800。
?。ㄈ┓e分逾期失效
需要注意的是，逾期失效的積分由于在獎勵積分環(huán)節(jié)已按全額計算了銷項稅額，所以在積分逾期失效結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益時，不需要計算銷項稅額，將失效時“遞延收益”科目的余額，全額確認為當期收入繳納企業(yè)所得稅。
假如上例中A顧客積分逾期作廢，則會計分錄為：
借：遞延收益 5000
貸：營業(yè)外收入 5000。
另一種觀點認為，在獎勵積分時應按實際銷售收入20800計算銷項稅，那么，在積分逾期失效時轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入時，應當計提失效積分的銷項稅，這樣不會造成重復計算銷項稅，具體如何計算，還望國家相關(guān)部門盡快明確。 |
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