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| 固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：392 |
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| 新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定有較大變化，而且有的項(xiàng)目與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也有區(qū)別。筆者將從固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)比、初始核算的差異等幾個(gè)方面作出闡述。 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)： 1.外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。 2.自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。 3.融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。 4.盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，以同類(lèi)固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。 5.通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。 6.改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。《實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 一般情況下，固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照“會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”計(jì)量，稅法規(guī)定按照“計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)折舊”計(jì)量。由于會(huì)計(jì)處理與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 例如，某公司一項(xiàng)原價(jià)為3000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上使用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5年，會(huì)計(jì)和稅法假設(shè)凈殘值均為0，計(jì)提了2年折舊后，會(huì)計(jì)期末，對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。則會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=3000-1000-1000-100=900（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=3000-600-600=1800（萬(wàn)元）。產(chǎn)生差異的原因，一是折舊年限不同，2年后會(huì)計(jì)期末產(chǎn)生的暫時(shí)性差異合計(jì)800萬(wàn)元。二是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成的差異，會(huì)計(jì)上計(jì)提了減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許在稅前扣除，產(chǎn)生差異100萬(wàn)元。 對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)，由于初始核算不同產(chǎn)生差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，這與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)有差異。 例如，某企業(yè)融資租入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，融資租賃合同約定按10年付款，每年付款130萬(wàn)元，合計(jì)1300萬(wàn)元。假如最低租賃付款額為1300萬(wàn)元，現(xiàn)值大于1000萬(wàn)元，則該項(xiàng)固定在資產(chǎn)會(huì)計(jì)入賬價(jià)值1000萬(wàn)元，差額300萬(wàn)元作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，按實(shí)際利率分10年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而稅法確認(rèn)的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為1300萬(wàn)元，按1300萬(wàn)元計(jì)算折舊在稅前扣除。 對(duì)于改建的固定資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)的確定比較復(fù)雜，應(yīng)視情況進(jìn)行調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》第十三條明確，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出、其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)的，準(zhǔn)予扣除。攤銷(xiāo)辦法，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)，或者按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)。改建的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限的，除《企業(yè)所得稅法》第十三條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。根據(jù)上述政策，對(duì)已足額提取折舊的房屋進(jìn)行改建，只能預(yù)計(jì)尚可使用年限分期作為待攤費(fèi)用，不能增加計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)租入固定資產(chǎn)的改建支出，只能按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷(xiāo)，也不能增加計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)固定資產(chǎn)的大修理支出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條明確，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)，但大修后延長(zhǎng)使用年限的應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。 例如，某企業(yè)對(duì)一棟房屋進(jìn)行加固（改變結(jié)構(gòu)），原值為2000萬(wàn)元，按20年計(jì)算，已提折舊10年余值1000萬(wàn)元（不考慮殘值），發(fā)生修理費(fèi)1200萬(wàn)元，維修后使用期可以延長(zhǎng)2年以上。這時(shí)，發(fā)生的修理費(fèi)1200萬(wàn)元只能作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用扣除，不能改變計(jì)稅基礎(chǔ)。假設(shè)上述企業(yè)發(fā)生的修理費(fèi)為800萬(wàn)元，這時(shí)應(yīng)調(diào)整折舊，改變計(jì)稅基礎(chǔ)。新確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000+800=1800（萬(wàn)元）。再比如，某企業(yè)有一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值500萬(wàn)元，應(yīng)折舊10年已使用8年，經(jīng)改建后還可使用5年，發(fā)生改建支出200萬(wàn)元。這樣，要延長(zhǎng)折舊年限3年加剩余2年，重新按5年計(jì)提折舊，計(jì)稅基礎(chǔ)=500÷5+200=300（萬(wàn)元）。 問(wèn)：固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出的范圍是否包括為此發(fā)生的差旅費(fèi)、餐費(fèi)等？是否包含試生產(chǎn)發(fā)生的殘次品支出？對(duì)固定資產(chǎn)沒(méi)有最低金額的限制了，是否意味著低值易耗品也應(yīng)該當(dāng)成固定資產(chǎn)了？ 答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（一）外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為直接歸屬使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出（如安裝費(fèi)、調(diào)試費(fèi)等），不包括員工的差旅費(fèi)、餐費(fèi)。 試生產(chǎn)發(fā)生的殘次品支出，應(yīng)作為正常損失處理，不能計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)格。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)資產(chǎn)的使用時(shí)間確定，沒(méi)有價(jià)格要求。低值易耗品使用年限超過(guò)一年的，應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理。 需注意的是，現(xiàn)行稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)定義均沒(méi)有金額上的強(qiáng)制界限，企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)狀況決定該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)界定為固定資產(chǎn)還是低值易耗品。應(yīng)該說(shuō)，現(xiàn)行制度下給了企業(yè)更多的管理自主權(quán)，作為核算主體，如何判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否構(gòu)成一項(xiàng)固定資產(chǎn)，法規(guī)是站在一個(gè)理性的管理者的角度去規(guī)范的，比如相對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模該項(xiàng)資產(chǎn)的重要性，再比如作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)的核算成本等。而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的監(jiān)管，一是在不違背稅法精神的前提下，要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況判斷對(duì)資產(chǎn)的分類(lèi)及核算的合理性；二是對(duì)企業(yè)納稅情況進(jìn)行綜合分析，特別處在征、免稅年度，是否有人為調(diào)整、不符合常規(guī)的做法。通常情況下，只要企業(yè)的分類(lèi)與核算是常規(guī)的、合理的且不違背稅法規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)隨意調(diào)整。 固定資產(chǎn)抵扣 小議計(jì)稅基礎(chǔ) 關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量的差異 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)答 房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)答 可以作為資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和成本納稅扣除的單據(jù) |
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