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| 稅務行政處罰中的“一事不再罰”原則解讀 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：788 |
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| “一事不再罰”原則是《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）所確立的原則之一。在稅收執法中，按照該原則正確實施稅務行政處罰，對于規范稅收執法行為，提高稅收執法水平，防范執法風險,保護公民、法人和其他組織的合法權益具有重要的意義。在此，根據《行政處罰法》有關規定，參照行政法的有關理論，借鑒刑法有關理論，結合稅收執法實踐，對稅務行政處罰中如何正確適用該原則進行討論分析。 一、《行政處罰法》中“一事不再罰”原則的含義 “一事不再罰”原則來自《行政處罰法》第二十四條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”對“一事不再罰”原則，應當從以下幾個方面來理解和適用： （一）“一事不再罰”原則是“過罰相當”基本原則的具體化。 “過罰相當”基本原則是指“設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。”（《行政處罰法》第四條第二款）“過罰相當”與“處罰法定”、“處罰公正、公開”、和“處罰與教育相結合”是《行政處罰法》所規定的行政處罰必須遵循的四大基本原則（《行政處罰法》第三條至第五條）。 從“一事不再罰”原則的立法目的來看，是為了具體落實“過罰相當”基本原則，避免由于同一或不同行政處罰主體對同一個違法行為給予了兩次以上罰款的行政處罰，而導致實施行政處罰與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度不相當，實際上加重了被處罰人的法律責任的法律后果。從另一方面來看，對 “一事不再罰”原則，也不能作實際上將減輕被處罰人法律責任的理解和適用，負責將有悖于“過罰相當”原則。 （二）如何理解“一事”，即“同一個違法行為” 對于何謂“同一個違法行為”，現行法律并沒有明確進行界定，而目前學術界主要有三種看法：第一，指當事人實施了一個違反行政法律規范的行為或者說一個違反行政管理秩序的行為。第二，指符合行政違法行為的構成要件的行為。第三，指一個違法事實。 “同一違法行為”應該是指同一個具有行政責任能力的公民、法人或其他組織實施了違反行政法律規范，并且應當或者可以給予罰款的行政處罰的行為，并且該違法事實已被行政處罰主體全部查清。對此，可以從下面幾個方面理解： 1、從主體來看，是具有行政責任能力的公民、法人或其他組織。《行政處罰法》第二十五條和第二十六條規定了對某些不具備行政責任能力的公民不予行政處罰，因此，只對具有行政責任能力的公民、法人或其他組織，行政機關才能實施行政處罰。 2、從主觀方面來看，除非是行政法律規范明確規定實行過錯原則，否則一般實行過錯推定原則，即行為人只要實施了違法行為，就推定其主觀上有故意或過失，行政處罰主體不需證明其主觀上是否有過錯。 3、從客觀方面來看，是實施了違反行政法規范并且應當或者可以給予罰款的行政處罰的行為。部分行政規范規定了公民、法人和其他組織義務，但沒有規定當公民、法人和其他組織違反義務時應當或者可以給予罰款的行政處罰的罰則，而只規定應當或者可以給予罰款以外的其他種類的行政處罰，甚至沒有應當或者可以給予行政處罰的規定，在此情況下,部分違法行為不需承擔罰款的行政處罰的法律責任。 4、從客體來看，是侵犯了行政法律規范所保護的社會關系。由于行政法律規范所保護的社會關系重要性不同，決定了違法行為的社會危害性不同，對違法行為人進行懲戒和教育的必要性不同，因此就有了應當或可以給予罰款的行政處罰的不同，對情節輕微，危害不大的違法行為人可以給予罰款的行政處罰，對情節嚴重，危害較大的違法行為人應當給予罰款的行政處罰；相應的，根據違法行為的情節和社會危害性，應當或者可以給予罰款的行政處罰的幅度也不同。 5、從整體上來看，是指同一個具有行政責任能力的公民、法人或其他組織實施了違反行政法律規范，并且應當或者可以給予罰款的行政處罰的行為的違法事實已被行政處罰主體全部查清。如果由于違法事實尚未被行政處罰主體全部查清，在罰款的行政處罰作出之后，行政處罰主體又發現新的證據，在此情形下，如不允許對違法行為人追加罰款的行政處罰，則有悖于《行政處罰法》的“過罰相當原則”，因此，行政處罰主體在不違反行政處罰時效的前提下，據以作出對違法行為人追加罰款的行政處罰，也并不違反“一事不再罰”原則。 （三）如何理解“不再罰”，即“不得給予兩次以上罰款的行政處罰” 1、從“不再罰”的主體來看，不論是同一個行政處罰主體還是不同的行政處罰主體都不得給予兩次以上罰款的行政處罰。 2、從“不再罰”的種類來看，限于兩次以上的行政處罰均為罰款。一次同時給予罰款和其他種類的行政處罰，或者一次給予罰款的行政處罰，另外一次以上給予其他種類的行政處罰，這兩種情形并不違反“一事不再罰”原則。 3、從“不再罰”的性質來看，罰款必須是屬于行政處罰。行政機關根據《行政處罰法》第五十一條的規定，對到期不繳納罰款的，每日按罰款數額的百分之三加處罰款，屬于強制執行措施中的執行罰，目的在于促使違法行為人履行行政處罰決定，因此可以與對違法行為人的罰款的行政處罰一并使用，并不違反“一事不再罰”原則。 4、從“不再罰”的時間來看，不論兩次以上的罰款的行政處罰是同時作出或先后作出的都不允許。 5、從“不再罰”的法律效力來看，兩次以上的罰款的行政處罰都必須是生效的。如果罰款的行政處罰被行政機關或上級行政機關變更或撤銷，或者在行政復議程序中被行政復議機關變更或撤銷，或者在行政訴訟程序中被人民法院變更或撤銷，由于被撤銷的罰款的行政處罰自始無效，被變更的罰款的行政處罰自變更之日起無效，兩次以上的罰款的行政處罰只有行政機關重新作出的或變更后的罰款的行政處罰是生效的，因此并不違反“一事不再罰”原則。 二、稅務行政處罰中適用“一事不再罰”原則的解讀 （一）對納稅人造成不繳或少繳增值稅和企業所得稅被認定為偷稅的行為按偷增值稅和企業所得稅分別進行處罰是否違反“一事不再罰”原則？ 對該行為進行處罰并不違反“一事不再罰”原則。 1、在該納稅人的增值稅和企業所得稅均由國稅部門征管的情況下，盡管該行為違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）、《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，但后兩者都沒有規定相應的罰則，因此只能按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定進行處罰，并非同時適用兩個以上的應當或者可以給予罰款的行政處罰的行政法律規范進行處罰，分別計算偷增值稅和偷企業所得稅的罰款，只要其總的罰款數額不超過上述規定，就不違反“一事不再罰”原則。 2、在該納稅人的增值稅和企業所得稅分別由國稅部門和地稅部門征管的情況下，國稅部門對納稅人增值稅的偷稅行為有行政處罰權，地稅部門對納稅人企業所得稅的偷稅行為有行政處罰權。由于納稅人的違法行為，在國稅部門查補增值稅款并處罰款之后，尚未被行政處罰主體全部查清，納稅人的行為是否造成了不繳或少繳企業所得稅的后果還需待地稅部門進一步查清，只有在地稅部門查清之后，才能構成完整的“同一個違法行為”，因此，地稅部門在查清之后作出查補企業所得稅款的稅務處理決定并處罰款的行政處罰，并不違反“一事不再罰”原則。 (二)對牽連稅務違法行為進行處罰如何適用“一事不再罰”原則? 1、牽連稅務違法行為的含義和特征。 牽連稅務違法行為是指以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果分別違反不同的涉稅行政法律規范。例如虛開發票偷稅、編造虛假的計稅依據偷稅、銷毀帳簿記帳憑證偷稅、少記收入偷稅、以非法手段取得的增值稅專用發票偷稅等。其特征是：（1）稅務行政管理相對人只實施了一個行政違法行為。（2）違法手段、方法和結果分別違反了不同的涉稅行政法律規范。（3）其手段、方法與結果之間具有牽連關系。 2、對牽連稅務違法行為如何處罰 對于牽連稅務違法行為應按照法律適用原則，并借鑒刑法中對法條競合犯判決的原則進行處理，避免違反“一事不再罰”原則。刑法上的“法條競合犯”是指行為人實施同一犯罪行為，觸犯的是兩個或兩個以上罪名。其處理原則是：當法條重合時，特別法優于普通法；當競合犯觸犯的法條交叉時，復雜法優于簡單法；在某些特殊情況下，適用重法優于輕法原則；不數罪并罰。 具體來說，可以按照以下原則對牽連稅務違法行為進行處理：（1）按照上位法優于下位法的原則進行處理；（2）按照特殊法優于一般法的原則進行處理;（3）如為同一位階法律，則按重吸收輕原則處理;（4）如以上原則均難以處理，應按目的行為吸收手段行為、結果行為吸收方法行為處理。 如納稅人采取“大頭小尾”方式虛開普通發票偷稅但尚未涉嫌構成犯罪的違法行為，由于納稅人是基于偷稅的目的實施了采取“大頭小尾”方式虛開普通發票的行為，其行為的手段和結果分別違反了《中華人民共和國發票管理辦法》(以下簡稱《發票管理辦法》)第三十六條和《中華人民共和國征管法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款的規定，并且都可以或應當給予罰款的行政處罰，因此該行為是牽連違法行為。根據我國“一事不再罰”原則，不能對該行為按《發票管理辦法》和《征管法》分別進行罰款。由于《發票管理辦法實施細則》第五十五條第一款規定“對違反發票管理法規造成偷稅的，按照《中華人民共和國稅收征管法》處理”。該款規定與《發票管理辦法》第三十六條之間屬于特殊法與一般法的關系，因此對該行為，應當《征管法》第六十三條第一款的規定處理，不能按《發票管理辦法》處理。 （三）對連續稅務違法行為進行處罰如何適用“一事不再罰”原則 1、連續稅務違法行為的含義和特征 連續稅務違法行為是指基于同一或者概括的違法故意，連續實施性質相同觸犯同一稅務行政法律規范的違法行為。如逾期申報行為、跨越連續幾個納稅期限的偷稅行為等。其基本特征是：（1）基于同一或者概括的違法故意（2）實施性質相同的數個行為;（3）數個行為具有連續性，并且觸犯同一涉稅行政法律規范。 2、如何對連續稅務違法行為進行處罰 根據《行政處罰法》第二十九條“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。”的規定，對連續稅務違法行為的行政處罰追究時效應從其行為終了之日起算，因此連續違法行為應視為“同一個違法行為”，同樣應當遵守“一事不再罰”原則。 如果稅務機關對納稅人的連續違法行為已經作出罰款的行政處罰后納稅人又發生同樣的違法行為的，則稅務機關可以再次實施罰款的行政處罰，因為這時稅務機關對先前違法行為的處罰導致了“連續狀態”的中斷，再次實施的罰款的行政處罰針對的是納稅人的新的違法行為，與先前的違法行為雖然性質相同，但并非“同一個違法行為”，并不違反“一事不再罰”原則。 |
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