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| 未取得發(fā)票的固定資產折舊財稅處理政策探討 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1399 |
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| 固定資產在構建過程中，建設周期長，經常會出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，且固定資產實際已經使用，并取得收益，但由于工程款項尚未結清而耒取得全額發(fā)票不能及時入賬、計提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費用的情況。對以上情況，會計上可按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定處理，但稅法上沒有明確規(guī)定，導致實務中處理方法存在差異，不利于企業(yè)報表信息的統(tǒng)一和使用。國家稅務總局發(fā)布的《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）（以下簡稱[2010]79號文）對此進行了明確，有效解決了關于固定資產投入使用后計稅基礎的確認問題，本文結合相關規(guī)定，對固定資產的折舊處理進行探討。 一、會計制度和會計準則的相關規(guī)定 《企業(yè)會計制度》第33條規(guī)定：“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉人固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整。” 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南規(guī)定：“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。” 《企業(yè)財務通則》第26條第4款規(guī)定：“企業(yè)在建工程項目交付使用后，應當在一個年度內辦理竣工決算。” 可見無論是《企業(yè)會計制度》還是會計準則，對此事項的處理，均是規(guī)定應按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調整上有差異，會計制度規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再調整，而會計準則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。 二、稅法的相關規(guī)定 《企業(yè)所得稅法》第56條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。” 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第58條規(guī)定：“自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。”第59條規(guī)定：“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。” [2010]79號文第5條關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題規(guī)定：“企業(yè)固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。”可見，稅法上規(guī)定自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎，即計稅基礎是以工程的竣工結算為標志。這一規(guī)定與會計規(guī)定不同，因為會計上規(guī)定的標準是預定可使用狀態(tài)，預定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結算的固定資產。 三、未取得發(fā)票固定資產折舊處理的不同方法 實際投入使用但沒有取得發(fā)票的固定資產，其暫估入賬并按規(guī)定計提的折舊額能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，實務中有兩種處理方法：一是未取得發(fā)票的固定資產計提的折舊不可以在稅前扣除。依據(jù)是不符合申報扣除的“真實性”要求，即納稅人申報扣除要能提供證明有關支出確屬已經實際發(fā)生的適當憑據(jù)，沒有取得發(fā)票的固定資產不能證實其“真實性”要求，即納稅人申報扣除要能提供證明，有關支出確屬已經實際發(fā)生的適當憑證，沒有取得發(fā)票的固定資產不能證實其“真實性”，當然其計提的折舊不可以在稅前扣除。二是按照權責發(fā)生制和稅法規(guī)定投入使用的次月計提折舊的規(guī)定，可以按會計準則的規(guī)定進行處理，即不必作稅收調整。 筆者認為以上兩種方法均不完全正確，原因在于：[2010]79號文明確了固定資產計稅基礎的確定必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為證明。沒有發(fā)票的，不允許稅前扣除，這是基本規(guī)則，此其一。其二，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調整。其三，會計準則規(guī)定，按照暫估價格計提折舊的，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調整，而稅法要求調整。 例：A公司委托B公司承建一幢大樓，已經完工，但是還沒有辦好竣工驗收手續(xù)，2009年6月將大樓出租，承租方也已開張營業(yè)。A公司按會計規(guī)定預估入賬1200萬元（實際取得發(fā)票800萬元），假設合同價等于會計估價1200萬元，2009年度計提折舊30萬元（假設折舊年限20年，殘值為O）作為租金收入的相應成本。 分析：2009年度所得稅匯算清繳時，可暫按1200萬元計提折舊，會計上估價可根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等為基礎確認，而稅法上明確暫按合同規(guī)定的金額，如合同規(guī)定的金額是1000萬元，應按1000萬元預估入賬暫作為固定資產的計稅基礎，待結算及發(fā)票取得后進行調整。對于如何調整，如最終結算和取得發(fā)票是1300萬元，固定資產的計稅基礎應確定為1300萬元，并和合同預估的計稅基礎1200萬元之間的差異100萬元進行調整，但強調的是該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，即差異只能持續(xù)一年，投入使用一年后應及時結算、取得發(fā)票和稅法調整。如果2010年還是沒有按規(guī)定進行竣工決算，預估確定的計稅基礎1200萬元無效，2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時只能按取得發(fā)票部分800萬元確定為計稅基礎，按規(guī)定計提折舊稅前扣除。同時要對2009年度按合同預估價確定的計稅基礎1200萬元超過實際取得發(fā)票800萬元的400萬元部分所計提的折舊予以核增。 四、建議 《企業(yè)內部控制應用指引——工程項目》第12條規(guī)定：“企業(yè)應當及時編制竣工決算，開展決算審計，組織專業(yè)人員進行竣工驗收，重點關注項目投資額、概預算執(zhí)行、資金管理、工程質量等內容。驗收合格的工程項目，應當編制財產清單，及時辦理資產移交手續(xù)。”內部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財務人員應該且有義務加強對工程價款結算的管理，竣工后及時驗收決算、及時辦理資產移交手續(xù)。因此，在實務中應注意工程發(fā)票管理、防范涉稅風險。財務人員督促對方單位依法及時開具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其《實施細則》之規(guī)定受到處罰、減少由此帶來的損失，也避免出現(xiàn)以上會計和稅法處理的差異，增加核算的困難和混淆，提高工作的效率。 |
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