現(xiàn)階段，我國(guó)稅法對(duì)于“三代（代扣代繳、代收代繳、委托代征）”行為取得的手續(xù)費(fèi)，是否課征營(yíng)業(yè)稅沒有明確規(guī)定。從目前各地實(shí)踐來看，除少數(shù)省（市、區(qū)）出臺(tái)文件明確征收營(yíng)業(yè)稅外，絕大多數(shù)省（市、區(qū)）都沒有明確，基層稅收征管部門和審計(jì)部門工作人員感到無所適從，甚至出現(xiàn)爭(zhēng)執(zhí)。筆者認(rèn)為，對(duì)代扣代征手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅的依據(jù)不充分、做法欠合理，故對(duì)該行為不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。 一、代扣代征稅款行為不屬于營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)。
營(yíng)業(yè)稅制上的應(yīng)稅勞務(wù)及其應(yīng)稅收入，是指民事主體基于相互之間的合同交易等民事關(guān)系，而由提供勞務(wù)的一方向另一方收取的“勞動(dòng)對(duì)價(jià)”，這一對(duì)價(jià)與其所提供的勞務(wù)之間應(yīng)當(dāng)遵循公平、合理、等價(jià)、有償?shù)让袷路稍瓌t。客觀上，企業(yè)代扣代征稅款不屬于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范疇，也不是為了獲得手續(xù)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)利益，而只是為了履行稅收法律義務(wù)，協(xié)助稅務(wù)部門加強(qiáng)稅源控管。代扣代征手續(xù)費(fèi)收入是在企業(yè)履行法定義務(wù)的前提下，由法律明文規(guī)定，應(yīng)由政府財(cái)政給予企業(yè)的固定數(shù)額款項(xiàng)。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是按照等價(jià)交換的原則來支付手續(xù)費(fèi)，雙方也不能對(duì)手續(xù)費(fèi)的問題進(jìn)行自由約定，而是必須按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行支付。因此，代扣代征稅款行為不屬于營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)，代扣代征所取得的手續(xù)費(fèi)，不屬于營(yíng)業(yè)稅法中的“應(yīng)稅收入”，而是國(guó)家對(duì)履行法定義務(wù)的市場(chǎng)主體，就其代扣代征行為所給予的一種補(bǔ)償或者獎(jiǎng)勵(lì)。 二、對(duì)代扣代征稅款手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅沒有明確的法律依據(jù)。
按照稅收法定原則的要求，國(guó)家對(duì)納稅人的某項(xiàng)收入與所得是否征稅，如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。如果沒有法律的明確規(guī)定，那么就不得征稅。稅收法定主義的課稅法定原則包含了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是法無明文規(guī)定不得課稅；二是不得適用類推。也就是說，如果稅收法律采用正面列舉而非概括的方法，明確無誤地規(guī)定對(duì)某個(gè)行業(yè)的某個(gè)行為課稅，則意味著對(duì)該行業(yè)以外的其他行業(yè)，以及該行業(yè)征稅行為以外的其他行為作出了不予征稅的排除規(guī)定。雖然有關(guān)的業(yè)務(wù)或者行為具有相似性，但稅務(wù)機(jī)關(guān)不能進(jìn)行類推適用。從營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定來看，代扣代征稅款并不屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)，無需繳納營(yíng)業(yè)稅。 目前，對(duì)代扣代征手續(xù)費(fèi)作出較為明確規(guī)定的文件僅有財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》（財(cái)行〔2005〕365號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2001〕31號(hào)）這兩個(gè)文件。其中，財(cái)行〔2005〕365號(hào)文件明確規(guī)定：“三代”單位所取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)單獨(dú)核算，用于“三代”管理支出，也可以適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)工作人員。但該文件并沒有規(guī)定代征手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，從該文件也可以看出，代扣代征稅款手續(xù)費(fèi)屬于財(cái)政性資金并非企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)收入。國(guó)稅發(fā)〔2001〕31號(hào)文件僅明確了對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營(yíng)業(yè)稅，并不適用于其他扣繳主體取得的手續(xù)費(fèi)收入。從國(guó)家級(jí)層面上看，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局均未出臺(tái)其他對(duì)代扣代征手續(xù)費(fèi)征稅的相應(yīng)文件，全國(guó)僅有個(gè)別省（市、區(qū)）出臺(tái)了相應(yīng)文件。
三、沒有明確的免稅規(guī)定并不代表就一定要征稅。
在具體工作實(shí)踐中，有人認(rèn)為，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對(duì)代扣代征稅款手續(xù)費(fèi)收入免稅，就應(yīng)該征稅。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對(duì)代扣代征稅款手續(xù)費(fèi)收入免稅，這并不意味著對(duì)手續(xù)費(fèi)收入征稅。不能用這種非此即彼的邏輯來確定是否征稅，因?yàn)槊庹鳡I(yíng)業(yè)稅與征收營(yíng)業(yè)稅之間并不是一個(gè)非此即彼的關(guān)系，除了免稅與征稅之外，還存在著一個(gè)不征稅的情況。因此，在很多情況下盡管納稅人也取得了收入，甚至是提供勞務(wù)收入，但是由于不屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，也就不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。例如，企事業(yè)單位從有關(guān)方面取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，包括營(yíng)業(yè)稅的減免稅收入等，都屬于不征收營(yíng)業(yè)稅的范疇。 作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 |
