資源稅、消費稅、環境稅都是當前中國稅制改革的熱點。它們之所以受關注，一個很重要的原因是：都與煤、石油等資源產品有關，都是基于環保的考量。那么，三者之間有何關系呢？對此，本文提出初步看法。
概念：都有廣義和狹義之分
廣義的資源稅是指以自然資源為征稅對象的各種稅收的統稱，包括資源開采環節征收的資源開采稅、資源產品加工銷售環節征收的資源產品消費稅和資源收益實現環節征收的資源收益稅。狹義的資源稅僅指資源開采稅，有的國家就稱開采稅。
廣義的消費稅是指在轉讓或交易環節以消費品或消費行為為課稅對象而征收的各種間接稅。通常它又分為一般消費稅和特別消費稅。一般消費稅是指對貨物和勞務原則上普遍征收的稅，有的國家所稱的消費稅甚至就是指對貨物和勞務普遍征收的增值稅，如日本的消費稅。特別消費稅即狹義上的消費稅，是在轉讓或交易環節以特定消費品或消費行為為課稅對象而征收的稅。
環境稅一詞的使用則更加寬泛。廣義的環境稅是指以環境保護為目的開征的各個稅種的總稱，按內容主要包括四類：
一是對排放污染物行為征收的各種排污稅，或稱污染稅。具體又可以根據污染的種類進一步細分，如以二氧化硫稅、氮氧化物稅等為代表的空氣污染稅；以垃圾稅為代表的固體廢棄物稅；對污水排放征收的水污染稅；對噪音排放征收的噪音稅等。
二是對污染產品和資源產品征收的各種產品稅，如對煤、燃油等礦物能源的征稅，對機動車的征稅，對紙、筷子、木制家具等林木資源產品的征稅等，其性質屬于特別消費稅，因此可以簡稱為環保型消費稅或者綠色消費稅。
三是對自然資源開采征收的資源稅。
四是具有環保意義的其他稅收，包括按環境影響程度設計稅率的其他稅種（如在使用環節征收的按百公里碳排放水平設置稅率的機動車稅）和收入專項用于環保目的的各種稅收（如美國聯邦征收的環境稅）。
狹義的環境稅僅指上述第一類的排污稅。
因此，廣義的環境稅實際包含了狹義的資源稅和對污染產品和資源產品征收的消費稅。但我們這里其實更關注的是狹義上的資源稅、消費稅和環境稅的關系。
征收依據：校正環境價值外部性
資源稅是對自然資源的開采征稅。自然資源具有經濟價值和環境價值雙重屬性，即表現為經濟上的直接有用功能和環境上的生態服務功能。自然資源的經濟價值一般可以通過市場機制得到反映和補償，但其環境價值，則具有典型的經濟外部性，一般不能通過市場機制得到反映和補償。校正自然資源環境價值外部性是現代資源稅開征的根本依據。
消費稅的征收依據體現在它的功能定位。消費稅是世界上最古老的稅種之一。早期的消費稅主要是滿足財政收入的需要，并一度成為許多國家的主體稅種。隨著市場經濟的不斷發展和增值稅的普及，逐步形成了增值稅普遍征收和特別消費稅選擇征收的現代雙層間接稅制度，較好地實現了保持稅收中性、保障財政收入、彌補增值稅的累退性缺陷和發揮調節功能等多重目標。消費稅的財政主體地位雖然讓位于增值稅而更加突出調節功能，但仍具有重要的財政收入意義。消費稅的調節功能主要表現在三個方面：一是引導和限制消費。二是調節財富分配。三是調節消費品和消費行為的經濟外部性，將其外部成本內在化，對污染產品征稅是這方面的重要體現。因此，對礦物能源等資源性產品征收消費稅，兼具財政功能和環保功能，而體現環保功能的理論依據仍然是校正環境成本的外部性。
環境稅的征收依據更是如此，是在彌補環境價值外部性市場缺陷，尊重市場配置資源起決定性作用的基礎上，發揮政府調節作用的有效體現。
可以看出，狹義上的資源稅、消費稅和環境稅，其征收依據不盡相同，但就環保功能角度看，其核心都是校正環境價值的經濟外部性，不過校正外部性的側重點有所不同：資源稅校正的是資源開采所造成的環境外部成本。消費稅和環境稅（排污稅）是校正產品使用所造成的環境外部成本。其中，排污稅是直接校正，準確但管理難度大；消費稅是間接校正，比較模糊但便于源泉控管。
征收形態：存在交叉
狹義上的資源稅、消費稅和環境稅，其征收環節存在很大的不同：資源稅在資源開采環節，消費稅在產品交易環節，環境稅在產品使用（污染物排放）環節。但由于資源產品的多樣性和資源屬性的多重性，再加上征管便利上的需要，現實中三者的征收環節可能產生重疊，使這三種稅存在交叉，體現出一定程度上的關聯性和替代性。
首先，有些資源產品如煤、水和林木等，無需經過復雜的加工，就可以直接成為消費品，從而既可以成為資源稅的征收對象，也可以納入消費稅的征收范圍，加上征管上的不同選擇，有時其征收環節甚至可以產生重疊。
其次，有些資源產品如煤、燃油等，作為重要化石能源產品，既具有重要的財政意義，因此是傳統消費稅的重要征收對象，又是突出的污染產品，因此是體現環保要求的現代消費稅的重要征收對象。另外，煤、燃油的使用是空氣污染（包括碳排放）的重要來源，因此煤和燃油的使用是空氣污染稅（排污稅）的征稅重點。此時，能源產品消費稅與能源使用的污染稅，兩者的差別還比較明顯：前者按使用量（或價）征，后者按污染物排放量征。有時污染稅根據能源產品的污染程度折算直接對能源產品的使用量征收，其在形態上已等同于能源消費稅，但是在稅率設計理念上存在差別，污染稅的稅負取決于污染程度。當消費稅實施“綠化”調整，即能源產品消費稅稅率也考慮污染程度，甚至直接根據污染程度設計稅率（額）時，顯然與按能源產品使用量計征的污染稅，無論在形態上還是稅率設計的理念上都已基本相同。正因為如此，有些國家在稅收分類時，把對能源產品征收的各種排污稅也納入消費稅的范疇。不過，嚴格地說，對能源產品按使用量征稅，與按污染物排放量征稅相比，還是存在差別的，前者直接鼓勵企業減少能源的消耗，而不利于企業致力于對污染物消除或回收利用的技術研究。
最后，從對價格的傳導機制看，無論是資源稅、消費稅還是排污稅，都是間接稅性質，其稅負都將轉化為價格的組成部分。反過來說，對于同屬于資源稅、消費稅和排污稅征收范疇的產品（如煤）來說，其稅制特別是稅率的設計就需要綜合考慮。
作者：國家稅務總局稅收科學研究所理論室研究員 |
