為促進我國多層次養老保險體系的發展，財政部、人力資源社會保障部和國家稅務總局聯合下發了《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2013]103號，以下簡稱《通知》），明確自2014年1月1日起，實施企業年金、職業年金個人所得稅遞延納稅優惠政策。下面，筆者就企業年金和職業年金繳費的個人所得稅遞延納稅處理的幾個細節問題做出總結，希望引起納稅人的重視。
根據《通知》的規定，對單位和個人不超過規定標準的企業年金或職業年金繳費，準予在個人所得稅前扣除；對個人從企業年金或職業年金基金取得的投資收益免征個人所得稅；對個人實際領取的企業年金或職業年金按規定征收個人所得稅。現結合于2014年1月1日廢止的《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函[2009]694號)、《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2011年第9號）有關規定，就企業年金和職業年金繳費的個人所得稅遞延納稅處理有關細節問題進行分析。
細節一：單位繳付部分不超標準才暫不征稅
《通知》明確，企業和事業單位（以下統稱單位）根據國家有關政策規定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業年金或職業年金（以下統稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。超過上述規定的標準繳付的年金單位繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。
這里要注意年金的單位繳付部分暫不繳納個人所得稅的標準問題。對于企業年金，根據《企業年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）的規定，企業繳費每年不得超過本企業上年度職工工資總額的1/12.對于職業年金，根據《事業單位職業年金試行辦法》（國辦發[2011]37號）的規定，單位繳納職業年金費用的比例最高不超過本單位上年度繳費工資基數的8％，且不能超過本單位工作人員平均分配額的3倍。但對于當年新設立企業，如何確定企業繳費單位繳付部分暫不繳納個人所得稅的標準問題，應及時加以明確。
【例1】甲公司是某市屬國有企業，2013年該公司職工人數為2000人，經該公司薪酬委員會審定，2013年實際發放工資總額為12000萬元。則企業年金甲公司繳費2014年不超過本企業上年度職工工資總額的1/12，即1000萬元（12000×1/12），在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。這對于個人而言，理應適用上述規定比例。即假設該企業員工老李2013年工資、薪金總額為72000元，則如果2014年企業給老李繳費沒有超過6000元（72000÷12），平均分攤到每月應當不超過500元（6000÷12），那么老李的上述收入暫不繳納個人所得稅。
細節二：個人繳費部分4％標準內可稅前扣除
《通知》規定，個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4％標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。超過上述規定的標準繳付的個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。
同樣，還要注意年金的個人繳費部分在稅前扣除的標準。根據國家有關政策規定繳付年金的個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4％標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。其中，個人繳費工資計稅基數不得超過參保者工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍。
【例2】如某市2013年度在崗職工年平均工資49000元，年金個人繳費的稅前扣除限額為490元（49000÷12×3×4％，各級地稅機關將根據當地統計公報數據每年調整扣除限額標準）。張先生2014年1月工資7500元，若其按4％繳付年金300元，均可稅前扣除；若按3％繳付年金225元，則只能扣除225元；若按5％繳付年金375元，仍只允許扣除300元，超出的75元須并入當月工資、薪金所得繳稅。王先生2014年1月工資15000元，若其按4％繳付600元年金，由于允許扣除金額最高為490元，超出的110元須并入當月工資、薪金所得繳稅；若按3％繳付年金450元，則只能扣除450元。
此外要注意，《通知》明確規定：年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。《企業年金試行辦法》第十一條規定："企業年金投資運營收益，按凈收益率計入企業年金個人賬戶。"企業年金基金投資運營凈收益率，是指企業年金基金投資運營收益剔除管理成本后的部分。所謂凈收益率，是指企業年金基金凈收益除以企業年金基金期初凈值所得的商。計算公式為：企業年金基金投資凈收益率＝企業年金基金凈收益÷企業年金基金期初凈值；企業年金基金投資運營收益計入企業年金個人賬戶的計算公式如下：計入某職工企業年金個人賬戶的企業年金基金投資運營收益＝該職工期初企業年金個人年賬戶凈值×企業年金基金投資凈收益率。如果收益記入日也是繳費記入日，賬戶管理人應在記入投資運營收益后及時將新繳費額計入企業賬戶和個人賬戶，此賬戶作為下一收益記入日的"企業賬戶和個人賬戶前期余額".如果收益記入日與繳費記入日不在同一天，在繳費日當日必須調整賬戶余額，賬戶管理人應首先計算并記入上次收益記入日到繳費當日的收益，然后記入新繳費額，到下周收益記入日時，此金額作為"企業賬戶和個人賬戶前期余額".
細節三：工資計稅基數與工資總額有規定
《通知》明確規定：企業年金個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300％以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。職業年金個人繳費工資計稅基數為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300％以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數。
這里要注意的是，《國家統計局關于工資總額組成的規定規定工資總額由下列六個部分組成：（1）計時工資；（2）計件工資；（3）獎金；（4）津貼和補貼；（5）加班加點工資；（6）特殊情況下支付的工資。工資總額不包括以下內容：（1）根據國務院發布的有關規定頒發的創造發明獎、自然科學獎、科學技術進步獎和支付的合理化建議和技術改進獎以及支付給運動員、教練員的獎金；（2）有關勞動保險和職工福利方面的各項費用；（3）有關離休、退休、退職人員待遇的各項支出；（4）勞動保護的各項支出；（5）稿費、講課費及其他專門工作報酬；（6）出差伙食補助費、誤餐補助、調動工作的旅費和安家費；（7）對自帶工具、牲畜來企業工作職工所支付的工具、牲畜等的補償費用；（8）實行租賃經營單位的承租人的風險性補償收入；（9）對購買本企業股票和債券的職工所支付的股息（包括股金分紅）和利息；（10）勞動合同制職工解除勞動合同時由企業支付的醫療補助費、生活補助費等；（11）因錄用臨時工而在工資以外向提供勞動力單位支付的手續費或管理費；（12）支付給家庭工人的加工費和按加工訂貨辦法支付給承包單位的發包費用；（13）支付給參加企業勞動的在校學生的補貼；（14）計劃生育獨生子女補貼。
【例3】承例1，2014年，甲公司為全體職工建立了補充養老保險，員工劉某上年度月平均工資為10800元，包括三險一金1000元，當地上年月平均工資為3000元，單位和個人的繳費比例均為5％，假設劉某2014年2月的工資為12500元，三險一金為1500元，假定上述年金均已計入當月工資。則2014年2月，劉某的單位繳費比例為5％，未超過1/12，所以10800×5％＝540（元），暫不繳納個人所得稅；其繳費工資計稅基數應為：10800－1000＝9800＞3000×3＝9000（元），因此其繳費基數應為9000元，而個人的繳費部分只有4％能夠稅前扣除，即扣除限額為：9000×4％＝360（元）。劉某2014年2月應納個人所得稅＝12500－1500－540－360－3500）×20％－555＝765（元）。
值得考慮的是，對于單個企業而言，由于企業年金一般都貫徹普惠制的思想，通常情況下，對計劃參與者的約束性條件規定得非常少，要求職工在該企業工作滿一定期限后才能加入企業年金計劃。我國在勞動就業管理上一直采取試用期制度，職工在試用期內通過企業考核，就算作是正式職工了。《中華人民共和國勞動合同法》（主席令第65號）第二十一條規定："勞動合同可以約定試用期。試用期最長不得超過6個月。"《企業年金試行辦法》第五條規定："企業年金方案適用于企業試用期滿的職工。"也就是說建立企業年金的企業中，只要試用期已屆滿的所有職工都有權參加企業年金計劃。《通知》只規定繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資，如果某人是2014年當年新參加工作的，其上年平均工資為0，那么是否意味著此人2014年的年金個人繳費均需納入工資、薪金總額繳納個人所得稅呢？筆者認為這其實是非常不合理的，建議可以采取如下兩個解決方案：一是規定只要其計稅基礎沒有超過當地上一年月平均工資的3倍，那么應該可以稅前扣除；二是規定對新參加工作人員以起薪當月工資收入作為繳費基數，從第二年起按上一年度的月平均工資收入作為月繳費基數。
細節四：實際操作中需注意幾個政策問題
一是年金金額不能隨意擴大，提取應嚴格遵守相關行業規定。《企業年金試行辦法》規定，企業繳費每年不得超過本企業上年度職工工資總額的1/12.企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的1/6.職工在達到國家規定的退休年齡時，可以從本人企業年金個人賬戶中一次或定期領取企業年金。職工未達到國家規定的退休年齡的，不得從個人賬戶中提前提取資金。
二是企業年金、職業年金遞延納稅政策，注意其開始實施時間。所謂企業年金、職業年金遞延納稅，是指在年金繳費環節和年金基金投資收益環節暫不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節。遞延納稅政策于2014年1月1日起實施，即只要是1月1日之后繳付、領取年金的均按照此規定執行。2014年1月1日之前繳付、領取年金，則仍執行《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函[2009]694號)和《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2011年第9號）的規定。注：根據國家稅務總局公告2011年第9號文的規定，企業年金的企業繳費部分計入職工個人賬戶時，當月個人工資、薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。個人當月工資、薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照國稅函[2009]694號文第二條規定繳納個人所得稅。對于當月工資、薪金所得高于個人所得稅費用扣除標準的個人，則適用國稅函[2009]694號文中有關"企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照"工資、薪金所得"項目計算當期應納個人所得稅款".
三是設立年金計劃的企業，實行全員全額扣繳明細申報制度。《通知》規定，設立企業年金計劃的企業，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規定，實行全員全額扣繳明細申報制度。企業要加強與其受托人的信息傳遞，并按照主管稅務機關的要求提供相關信息。對違反有關稅收法律法規規定的，按照稅收征管法有關規定予以處理。
四是企業繳費超過標準部分，不能在企業所得稅前進行扣除。《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5％標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。也就是說，企業根據企業年金計劃向企業年金基金管理人實際繳納企業繳費不超過本企業職工工資總額5％的部分，可以在企業所得稅前進行扣除；超過5％的部分，調增企業所得稅所得額，計算繳納企業所得稅。而此處職工工資總額的確定，要嚴格按照《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規定執行。
【例4】某企業于2010年建立了企業年金制度，2013年為職工支付的工資、薪金支出總額為1000萬元，均系合理的工資、薪金支出。企業2014年為職工支付企業年金83萬元，支付補充醫療保險費60萬元。按規定，該單位在計算應納稅所得額時允許稅前扣除的企業年金和補充醫療保險費限額均為1000×5％＝50（萬元）。因此，應調增應納稅所得額（83－50） （60－50）＝43（萬元）。
相關政策——
稅總發[2013]143號國家稅務總局關于做好企業年金職業年金個人所得稅征收管理工作的通知 |
