財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規模納稅人和簡易計稅的建筑企業的增值稅征收率為3%，房地產企業簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。因為這個政策的出臺，好多發包方就希望施工企業按10%或降低一個點進行工程結算，這個要求究竟合不合理，可不可行呢？且看肖太壽博士的精典解析。
根據財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規模納稅人和簡易計稅的建筑企業的增值稅征收率為3%，房地產企業簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。在這種增值稅稅率變化的情況下，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結算，5月1日后才進行的工程結算，發包方或業主能否按照10%或降低一個增值稅點與施工企業進行工程結算呢？
（一）發包方按照10%與施工企業結算5月1日前的未完工工程違背相關國家行政法規規定。
《中華人民共和國招標投標法》第四十六條規定：“招標人和中標人應當自中標通知書發出之日起三十日內，按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議。”第五十九條規定：“招標人與中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同的，或者招標人、中標人訂立背離合同實質性內容的協議的，責令改正；可以處中標項目金額千分之五以上千分之十以下的罰款。”《中華人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條規定：“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議。”《中華人民共和國招標投標法實施條例》第七十五條規定：“招標人和中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同，合同的主要條款與招標文件、中標人的投標文件的內容不一致，或者招標人、中標人訂立背離合同實質性內容的協議的，由有關行政監督部門責令改正，可以處中標項目金額5‰以上10‰以下的罰款。”
《建設工程價款結算暫行辦法》（財建[2004]369號）第六條第二款“合同價款在合同中約定后，任何一方不得擅自改”；《建設工程價款結算暫行辦法》（財建[2004]369號）第二十二條規定：“發包人與中標的承包人不按照招標文件和中標的承包人的投標文件訂立合同的，或者發包人、中標的承包人背離合同實質性內容另行訂立協議，造成工程價款結算糾紛的，另行訂立的協議無效，由建設行政主管部門責令改正，并按《中華人民共和國招標投標法》第五十九條進行處罰。”
根據以上規定，施工合同的內容不得背離招標文件的實質性條款，否則就觸犯了招標投標法的強制性規定，就是無效條款或無效合同。也即并非招投標的內容都自然轉化為合同條款，中標之后，雙方在協商簽訂正式合同的過程中，可能完全保留招投標書的內容，也可能會進一步修改招投標書的內容。當然，修改的內容必須是非實質性內容，否則有可能會導致無效合同。當然，施工合同的非實質內容可以與招投標文件不相一致。按照《招標投標法》第四十八條關于“中標人應當按照合同約定履行義務，完成中標項目”的規定，遇到合同內容改變了招投標書內容的情況時，雙方的權利義務應當由正式的合同（前提為合同合法有效）來確立。也就是說，中標后進行修改的合同與招投標文件之間有沖突的，雙方的權利義務應以合同為準，不能以招投標文件為準。
《中華人民共和國合同法》第七條規定：“當事人訂立、履行合同，應當遵守法律、行政法規，尊重社會公德，不得擾亂社會經濟秩序，損害社會公共利益”，第五十二條“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規的強制性規定”。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》第十四條規定：“合同法第五十二條第（五）項規定的“強制性規定”，是指效力性強制性規定。”《最高人民法院關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》（法發〔2009〕40號）第15條規定：“違反效力性強制規定的，人民法院應當認定合同無效；違反管理性強制規定的，人民法院應當根據具體情形認定其效力”。根據以上法律規定，“強制性規定”包括管理性強制性規定和效力性強制性規定。“管理性強制性規定”是指法律及行政法規未明確規定違反此類規定將導致合同無效的規定。此類管理性強制性規定旨在管理和處罰違反規定的行為，但并不否認該行為在民商法上的效力。……“效力性強制性規定”是指法律及行政法規明確規定違反該類規定將導致合同無效的規定，或者雖未明確規定違反之后將導致合同無效，但若使合同繼續有效將損害國家利益和社會公共利益的規定。此類規定不僅旨在處罰違反之行為，而且意在否定其在民商法上的效力。因此，只有違反了效力性的強制規范的，才應當認定合同無效。”
《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）第二條的規定，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1 11%）。其中，11%為建筑業擬征增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應計價依據按上述方法調整。另外，《住房城鄉建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）規定：按照《財政部稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32號)要求，現將《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》(建辦標[2016]4號)規定的工程造價計價依據中增值稅稅率由11%調整為10%。基于此規定，只有2018年5月1日后的工程造價中的增值稅稅率由11%調整為10%，2018年5月1日前的工程造價中的增值稅稅率不得由11%調整為10%。
（二）建筑企業5月1日開具10%的增值稅發票并不等于增值稅降低了1%
不少發包方或業主認為：2018年5月1日后，建筑行業增值稅率由11%降為10%后，建筑企業向其開具10%的增值稅發票，比2018年5月1日前向其開具11%的增值稅發票，增值稅下降了1%，因此，發包方或業主針對2018年未完工的工程或已經完工單未進行決算的工程，在2018年5月1日之后與建筑企業進行工程結算時，需要降低1%，這種觀點事錯誤的，具體數據分析如下。
1、增值稅稅率從11%改為10%對建筑企業效益測算分析
第一、增值稅銷項稅率下降的測算
（1）增值稅稅率為11%下的實際銷項稅率為：1÷（1 11%）×11%=9.91%
（2）增值稅稅率為10%下的實際銷項稅率為：1÷（1 10%）×10%=9.1%
（3）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業增值稅銷項稅率實際下降0.81%。
第二、實際抵扣進項稅率下降的測算
（1）材料設備費用抵扣進項稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
（2）租賃設備費用抵扣進項稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
（3）假設材料設備費用和租賃設備費用在工程概算中占60%，則實際抵扣進項稅率下降為：0.74%×60%=0.44%
第三、建筑企業增值稅稅率實際下降的測算
基于以上數據分析，不考慮其他成本抵扣因素（增值稅稅稅率為11%和10%的情況下，砂石料、混凝土和人工費的抵扣率都是3%，剔除這些相同的成本抵扣因素），在材料設備費用和租賃設備費用在工程概算中占60%的假設情況下，建筑企業增值稅稅率實際下降了0.81%-0.44%=0.37%
第四、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然增加企業所得稅的測算
（1）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業增值稅銷項稅率實際下降0.81%時，企業所得稅收入增加0.81%。
（2）增值稅稅率從11%改為10%后，實際抵扣進項稅率下降0.44%時，企業所得稅成本增加0.44%。
（3）增值稅稅率從11%改為10%后，企業利潤或效益增加0.37%，企業所得稅增加0.37%×25%=0.09%
第五、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然導致城建稅及其附加費用下降的測算
建筑企業增值稅實際下降了0.81%-0.44%=0.37%，導致城建稅及其附加費用下降0.37%×（7% 3% 2%）=0.044%
第六、城建稅及其附加費用的下降導致企業利潤增加，進而導致企業所得稅增加0.044%×25%=0.011%
第七、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業的企業所得稅實際增加0.011%＋0.09%=0.101%
第八、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業實際總稅負下降0.37% 0.044%-0.101%=0.313%
第九、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業的項目效益增加0.37% 0.044%=0.414%
通過以上數據分析，雖然增值稅率從11%降低為10%，但是，建筑企業的實際總稅負下降0.313%，
（三）分析結論
基于以上法律政策分析，房地產企業或發包方對于未完工正在履行的建筑合同，給建筑企業降低一個稅點，按照10%與建筑企業進行工程結算，或者與建筑企業簽訂補充協議，按照10%調整工程造價，在2018年5月1日之后，要求建筑企業向其開具10%的增值稅專用（普通）發票的行為是違背《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民共和國招標投標法實施條例》、《建設工程價款結算暫行辦法》（財建[2004]369號）、《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號）和《住房城鄉建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號）等行政性強制性規定，是無效的。因此，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結算，5月1日后才進行的工程結算，發包方或業主不能按照10%或降低一個增值稅點與施工企業進行工程結算或結算。
