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| 如何化解重大稅務案件審理程序對國稅稽查案件復議、應訴主體的不利影響 |
| 發布時間：2016/9/26 來源： 閱讀次數：2895 |
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《國家稅務總局重大稅務案件審理辦法》（以下簡稱重案審理辦法）自2015年2月1日起施行。實施一年多來，新的重案審理辦法與《稅務行政復議規則》（以下簡稱復議規則）、《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱行政訴訟法）之間的一些銜接問題已逐步顯現。 一、重案審理程序對國稅稽查案件復議、應訴主體的影響 （一）重案審理程序對稽查案件復議主體的影響通常情況下，對稽查局作出行政行為不服，應以稽查為被申請人，向同級國稅局提出行政復議申請；對國稅局作出的行政行為不服，應當以該國稅局為被申請人向其上一級國稅局申請復議。重案審理辦法第三十四條規定，稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執行。復議規則第二十九條第二款規定，申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。 以市（地）局稽查局查處經重案審理后作出處理處罰決定的案件為例。重案審理辦法第三十四條規定，作出處理處罰決定的主體是市局稽查局。但是，根據復議規則第二十九條第二款規定，相對人如果對處理處罰決定不服，復議的被申請人是審理委員會所在稅務機關即稽查局所在的市國稅局。這就引發了一系列主體銜接問題。 在被申請人方面，相對人是對市局稽查局作出的處理處罰決定不服，但是市局稽查局卻并未出現在行政復議法律關系中。在審查對象方面，被申請人僅是重案程序的執行主體，而不是作出處理處罰決定的主體。按照全面審查的原則，復議機關應該對重大稅務案件審理程序和稽查執法行為進行全面審查。復議決定和送達對象方面，市國稅局作為被申請人，自然也是被送達人。真正對相對權利義務影響的卻是市局稽查局的處理處罰行為。因此，維持也罷，撤銷也罷復議決定所針對的都是稽查局的執法行為，無論形式上還是內容上，文書送達和復議決定都非常不匹配。
（二）重案審理程序對稽查案件應訴主體的影響若復議后，相對人繼續啟動行政訴訟程序，問題就變得更為復雜。行政訴訟法第二十六條第二款規定，經復議的案件，復議機關決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關和復議機關是共同被告。 繼續以上述案件為例，如果復議機關作出的是維持決定，進入到訴訟階段，市局稽查局是原行政行為的作出主體，是行政訴訟的當然被告，省國稅局作為復議決定作出主體，是共同被告。但是，行政復議法律關系中的被申請人——市國稅局，卻在整個行政訴訟法律關系找不到合適的位置。市局稽查局穿越市國稅與省國稅同場出庭應訴。 如果重大稅務案件是下查一級案件，相應的應訴程序中的主體就近乎面目全非了。以市局稽查局組織的下查一級案件為例。目前，市局稽查局組織的下查一級案審有兩種做法，一是交由被查對象所在地的稽查局審理并作出相應的處理處罰決定；另一種是由市局稽查局自行組織審理，然后再交由被查對象所在地的稽查局作出相應的處理處罰決定。在第二種做法種，市局稽查局可以根據重案審辦法第十一條，將下查一級案件提交市局審理委員會進行重案審理，然后再由被查對象所在地的稽查局作出相應的處理處罰決定。這樣的處理處罰決定經過復議后，進入行政訴訟程序，就有可能出現縣局稽查局與省國稅局作為共被告出庭應訴的奇特現象。稅務機關這種主體銜接不暢，法律關系混亂的情況，給法院立案管轄、庭審、判決制造了不少的難題。
二、重案審理程序對稽查案件復議、應訴主體不利影響的原因分析 本文認為《稅務行政復議規則》和《國家稅務總局重大稅務案件審理辦法》交叉部分規定沖突，是引發復議、應訴主體對接不暢的根本原因。 在正常的稽查執法程序中，選案、檢查、審理、執行均由稽查局單獨執行。重大稅務案件審理程序是正常稽查執法程序中增設一道內部集體審理程序。從強化內部權力制約，保護納稅人合法權益角度出發，這無疑是一項非常好的制度創新。根據重大案件審理委員會設置和重案審理的對象，重案審理程序可以被視為稅務機關對稽查執法行為的全面審查。重大稅務案件審理意見對稽查執法行為定性的同時也涉及對相對人權利義務的實質評判。重大稅務案件審理意見是代表著整個稅務機關的內部評價，若要將其外部化，合適的主體應當是重大稅務案件審理委員會所在稅務機關。但是，重案審理辦法第三十四條“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章后送達執行”。 重案審理后，案件形式上的執法主體仍然是稽查局。按照正常的復議程序，相對人應當以稽查局為被申請人，向審理委員會所在稅務機關申請復議。根據上面的分析，重案審理程序已經對稽查執法行為進行全面審查，再由審理委員會所在稅務機關進行復議審查就會導致重復審理、復議空轉，從實質上剝奪相對人行政復議權的后果。為此，復議規則第二十九條第二款將審理委員會所在稅務機關即稽查局所在的稅務機關定為被復議申請人。但是，對行政行相對人、司法系統而言，行政執法更加強調形式生效主義即通俗講的“認章”——對外發生法律效力的文書蓋誰的章誰就是執法主體。如此一來，稽查案件經重案審理后，行政執法、復議、訴訟法律關系的主體就難以銜接了。
三、如何化解重案審理對稽查案件復議、應訴主體的不利影響 目前，整個稅務系統的行政應訴壓力還不是很大，隨著行政訴訟法第二十六條共同被告的制度功效逐步顯現，若不能及時理順相應法律關系主體，整個稅務系統應訴工作將會非常被動。解決重大稅務案件復議、訴訟主體銜接不暢的關鍵在于如何協調重案審理辦法第三十四條和復議規則第二十九條第二款。 一種方案是刪除復議規則第二十九條第二款，經過重大稅務案件審理程序的稽查案件復議按照復議規則第十九條確定復議管轄。但是這樣的話就會出現上文提到過的，重復審理，復議空轉的情況，稅務行政復議沒有發揮應有的制度功效。修訂后的行政訴訟法第二十六條第二款中共同被告的制度設計，就是為了從制度上促使復議機關發揮監督制約行政執法，救濟公民權利的作用。綜上所述，刪除復議規則第二十九條第二款，既有違法理也與現有行政訴訟立法宗旨相悖。 另一種方案是修改重案審理辦法第三十四條，為重大稅務案件審理委員的審理意見確立恰當的外部化主體，由審理委員會所在稅務機關根據審理意見作出相應的處理處罰決定。這就可以理順執法、復議、訴訟法律關系的主體：稅務行政執法中，審理委員會在稅務機關是處理處罰決定的主體；行政復議中，以審理委員會所在稅務機關為被申請人，向其上一級稅務機關申請行政復議；行政共同訴訟中，以審理委員會所在稅務機關與上級稅務機關為共同被告確定管轄法院。主體銜接順暢有利于充分發揮重大稅務審理、稅務行政復議各自應有的制度功效。盡管經重案審理的稽查案件復議、訴訟主體層級上移，審理委員會所在稅務機關及其上一級稅務機關的復議、應訴工作將會有較大增加。不過，在現行制度框架下，這是一個合理且可行的方案。 |
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