融資租賃行業的“營改增”政策經歷了多次調整。但是，即使在最新出臺的《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文）中，相關問題還是沒有徹底解決。筆者從承租人違約這個視角，分析106號文對融資租賃“營改增”的政策規定，以便引起融資租賃行業關注相關的涉稅風險。
直租業務的涉稅風險 對于直租業務，106號文規定，出租人以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。此時，在直租模式下，出租人取得了設備的增值稅進項稅發票，并按規定抵扣了進項稅額。如果此時承租人違約，融資租賃公司收回出租物后對外銷售來抵賬債務，那么，融資租賃公司對外銷售設備時，是按4%稅率減半征稅？還是按17%稅率征收增值稅呢？按照現行政策，融資租賃公司由于銷售的是已經抵扣進項稅額的設備，再銷售時，需要按17%稅率繳納增值稅。再進一步，融資租賃公司這部分增值稅，能否享受實際稅負超3%即征即退的優惠呢？按照106號文規定，融資租賃公司只有提供有形動產融資租賃服務，才能享受3%即征即退的政策。如果融資租賃公司銷售設備，不能享受優惠。那么，實際操作中，該如何劃分呢？這是需要明確的問題。 回租業務的涉稅風險 在回租業務中，試點融資租賃公司提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。 按106號文的規定，在回租模式下，有一個承租方和出租方互開發票的問題。假設在回租模式下，承租人為增值稅一般納稅人。承租人購入設備，取得增值稅進項稅發票后，當期已經抵扣了進項稅額。在回租中，承租人在銷售設備給融資租賃公司時，在法律上設備的所有權已經歸出租方所有。這里出現了一個法律上的銷售行為和增值稅上銷售行為確認的分離問題。即在回租中，法律認可了銷售行為的成立，設備所有權轉移給了出租方。但是，按照《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），稅法又從實質重于形式的角度認為這個不屬于增值稅征稅范圍。此時，按照106號文，承租人開普通發票給出租人，不繳納增值稅，實際只是一個稅務上的技術操作問題，即由于106號文規定，在回租業務中，出租人可以扣除向承租人收取的本金，且出租人向承租人收取的本金，也只能開普通發票。此時，承租人給出租人開的本金是普通發票，發揮的作用僅僅是后面的出租人再向承租人開本金發票進行扣除時的一個管理憑證而已，并無確認銷售開票的含義。
但是，在回租模式下，如果承租人違約，出租人收回設備銷售后抵債該如何開票、如何繳稅就是一個大問題了。此時，在法律上，回租中設備的所有權歸出租人所有是沒有問題的，因此，出租方在承租方違約時，收回設備銷售抵債沒有合同法和物權法上的障礙。但是，在回租業務中，承租人銷售設備給出租方時，出現了稅法和民法之間的斷裂，即民法確認了銷售，但稅法并未確認銷售。此時，出租人在承租人違約，收回設備銷售時，是由承租人開票繳稅呢？還是由出租人開票繳稅？如果由出租人開票繳稅，是按17%稅率繳稅還是按4%稅率減半繳稅？由于設備已經抵扣進項稅額，因此，為避免增值稅抵扣鏈條斷裂，出租人銷售也應該按17%稅率繳稅。但出租人并無該設備的進項稅額發票，只能按銷售額乘以17%稅率全額繳納增值稅。此時，出租人可以就設備銷售享受3%即征即退優惠嗎？ 其實，在回租業務中，當承租人將設備銷售給出租人時，13號公告從經濟實質角度不認定這種銷售行為以及由此導致的設備所有權轉移。但是民法上卻認可，這就出現了民法和稅法對同一交易行為性質認定上的差異。這種差異如果在回租合同能順利履行時，無須去彌補。因為，在回租合同順利履行的情況下，承租人回購后又取得了設備法律上的所有權，此時稅法和民法上的所有權又保持了一致。但是，當承租人違約時，就無法回歸到回租開始時的狀態，稅法就應該采取補救的措施來保持增值稅抵扣鏈條的完整。即在出租人收回設備時，承租人應該按照設備抵償本金的金額開具設備銷售的增值稅專用發票給出租方。此時，民法和稅法在銷售行為的處理上又進行了統一，增值稅抵扣鏈條又完整了。出租方銷售設備按17%稅率繳納銷項稅額，同時可以正常按承租人開具的專用發票抵扣進項稅額。 建議 因此，從這個角度分析來看，筆者建議對于融資租賃業務，還是還原其金融業的本質。對于回租業務，在回租環節，融資租賃公司只按利息向承租方開具增值稅專用發票。承租方是一般納稅人的，開具增值稅專用發票。承租方是非一般納稅人的，開具普通發票。因此，建議取消“回租”適用17%稅率并給予實際稅負超3%即征即退的優惠政策，直接就融資租賃公司取得的利息，適用一個較低的稅率，比如按6%征收增值稅。對于直租業務，可借鑒韓國的做法，將本金和利息分離出來，本金按17%征稅（或者就按購進貨物適用的增值稅稅率征稅），保證進項稅抵扣的順利傳遞。對利息部分，和回租一樣，直接尋求適用一個較低的稅率征稅并開票給對方。上面的征稅規則，就保證了不論是直租還是回租，納稅人的增值稅稅負是一樣的，保持了稅收中性原則。同時，在直租和回租的模式選擇上，由融資租賃公司自行根據實際情況選擇。比如，如果是從事農機等免征增值稅設備的租賃，就考慮用回租模式。而其他的租賃，是可以正常取得進項稅發票的設備，既可以直租也可以回租，由融資租賃公司根據實際情況選擇。 |
