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| 包稅合同條款的法律效力與涉稅分析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：828 |
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| 目前在經濟合同的簽訂環節，締約雙方通常對交易行為應負擔的稅費進行書面約定，因此會出現非納稅義人負擔繳納稅款的情形。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應怎樣進行稅務處理？本文主要從我國現有的法律法規的角度對包稅合同條款的法律有效性和涉及的稅務處理進行分析。（一）包稅合同條款的法律有效性分析1、法理分析許多人認為在合同中作上述規定明顯有非法轉移納稅義務的企圖，且有故意降低計稅基數以逃避稅款的嫌疑。實踐中多數法院在審理時也常常引用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”的規定而否定該稅款負擔條款的效力。這些做法正確嗎？我認為對此問題要具體分析。《中華人民共和國合同法》第五十二條規定：“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規的強制性規定。”《中華人民共和國合同法》第四條規定：“當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。”基于以上規定，交易雙方簽定包稅條款，即非納稅義務人負擔納稅義務人應該繳納的稅款，是出于雙方意思表示而簽定的商業民事合同。這種包稅條款的民事合同的實質是實現納稅主體的轉移，對國家沒有減少稅收收入，特別是在法定納稅地點繳納稅收的納稅主體轉移的情況下，包稅合同條款不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規定的無效合同行為。另外，包稅合同條款是否違反了法律和行政法規。縱觀各個稅種的立法，均明確規定了納稅義務人，但卻未見任何一部法律或行政法規有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔的規定。最高人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地產開發有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案”，在認定嘉和泰房地產公司和太原重型機械公司約定的包稅條款法律效力時，最高法判決：“雖然我國稅收管理方面的法律法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規定。故《補充協議》關于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規的規定，屬合法有效協議。”因此，包稅條款是合法有效的，稱此條款是規避法律應屬無效，實屬對于法律的誤讀。至于有些法院依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”的規定而否定包稅條款的法律效力，也是錯誤的。因為包稅合同約定的稅款負擔條款并非是約定誰負有法律上的納稅義務，而是對稅款（作為履約成本）實際負擔主體的確認，實現納稅主體的轉移，并沒有減少國家的稅收收入的流失，純是屬于雙方交易環節中經濟利益的分配，因而與稅收法律、行政法規中納稅義務人強制性規定并不抵觸。實際上一些稅收規范性文件也默認包稅合同約定的合法性，如《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發[1996]199號）、《國家稅務總局關于明確單位或個人為納稅義務人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發[1996]161號）等文件就已間接承認雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款的合法性。《國家稅務總局關于中國銀行海外分行取得來源于境內利息收入稅務處理問題的函》（國稅函[2001]189號）第三條更是明確規定，“三、關于“包稅”條款問題，根據我國稅法規定，外國企業來源于我國境內的所得，以收益人為納稅義務人，境內支付人為扣繳義務人。外國企業與國內企業簽訂的合同中，有關稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規定的義務。至于合同條款中約定由國內企業在經濟上負擔外國企業的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業約定，稅務部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內企業負擔外國企業稅款的，稅務部門將采取上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅。”。再說，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的，在于防止締約雙方故意逃避納稅義務，造成國家稅款的流失。現實中雙方約定稅負的原因大部分情形乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，如果締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規避國家稅收的故意、客觀上稅款承擔方在合同履行中也足額繳納了稅款，法院在此情況下應尊重當事人的意思自治，不宜判定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務機關則應根據稅法確定的納稅義務人追征稅款，該納稅義務人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。2、分析結論從以上法理分析，筆者認為，包稅合同條款的法律有效性從兩方面來判斷：一是如果交易雙方在簽定包稅條款時，是出于雙方自愿協商意思表示一致，在稅收法律規定的納稅地點，由非納稅義務人依法代替納稅義務人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調節雙方稅負的目的時，包稅合同條款是有法律效力的。二是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協商意思表示一致，由非納稅義務人代替納稅義務人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調節雙方稅負的目的，但不在稅收法律規定的納稅地點繳納稅收時，包稅合同條款是沒有法律效力的。三是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協商意思表示一致，由非納稅義務人代替納稅義務人，在稅收法律規定的納稅地點繳納了稅收，但雙方串通共謀，故意降低計稅基數以逃避稅款的，包稅合同條款也是沒有法律效力的。例如，甲公司銷售一塊土地給乙公司，雙方在合同中約定，由乙公司承擔甲公司銷售該土地應該承擔的營業稅、土地增值稅、企業所得稅和其他稅費。由于乙公司要承擔上述稅費，雙方約定的土地銷售價格偏低，低于同地段的土地銷售公允價值。這種故意降低計稅基數以逃避稅款的包稅合同條款是無法律效力的。案例：A公司與B公司簽訂《建設工程承包合同》，A將辦公樓發包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關稅費均由A公司承擔。合同履行后，A公司代B公司到辦公樓所在地的地稅局支付稅金280萬元，取得稅務局代開的金額為5000萬元的發票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。請分析A公司與B公司之間簽定的包稅合同條款的法律有效性。分析：1、營業稅分析本案例中，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）的規定，B公司是營業稅的納稅義務人，營業稅的納稅地點在辦公樓施工所在地的地稅局，但雙方約定營業稅由A公司承擔，A公司代替B公司到辦公樓施工所在地的地稅局履行了本應該由B公司承擔的營業稅納稅義務，在納稅地點不變的情況下，沒有給國家造成稅收流失。這種A公司包B公司承擔建筑營業稅的包稅條款是有法律效力的。2、企業所得稅和其他稅費的分析建筑企業在異地施工，根據相關稅法要繳納一定的企業所得稅、個人所得稅和其他稅費，例如，民工統籌費和防洪基金等費用。一般來講，企業所得稅的納稅地點在建筑企業機構所在地的稅務局，但也有在工程所在地的地稅局繳納。個人所得稅和其他稅費在實際中，都在工程所在地的地稅局繳納。《國家稅務總局關于跨地區經營建筑企業所得稅征收管理問題的通知》(國稅函[2010]156號)第六條規定：“跨地區經營的項目部（包括二級以下分支機構管理的項目部）應向項目所在地主管稅務機關出具總機構所在地主管稅務機關開具的《外出經營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務機關應督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業所得稅。”國家稅務總局關于印發《建筑安裝業個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知（國稅發[1996]127號）第十一條規定：“在異地從事建筑安裝業工程作業的單位，應在工程作業所在地扣繳個人所得稅。但所得在單位所在地分配，并能向主管稅務機關提供完整、準確的會計帳簿和核算憑證的，經主管稅務機關核準后，可回單位所在地扣繳個人所得稅。”《國家稅務總局關于建筑安裝企業扣繳個人所得稅有關問題的批復》（國稅函［2001］505號）規定：“到外地從事建筑安裝工程作業的建筑安裝企業，已在異地扣繳個人所得稅（不管采取何種方法計算）的，機構所在地主管稅務機關不得再對在異地從事建筑安裝業務而取得收入的人員實行查帳或其他方式征收個人所得稅。但對不直接在異地從事建筑安裝業務而取得收入的企業管理、工程技術等人員，機構所在地主管稅務機關應據實征收其個人所得稅。”國家稅務總局關于印發《建筑安裝業個人所得稅征收管理暫行辦法》的通知（國稅發[1996]127號）第六條規定：“從事建筑安裝業的單位和個人應設置會計帳簿，健全財務制度，準確、完整地進行會計核算。對未設立會計帳簿，或者不能準確、完整地進行會計核算的單位和個人，主管稅務機關可根據其工程規模、工程承包合同（協議）價款和工程完工進度等情況，核定其應納稅所得額或應納稅額，據以征稅。具體核定辦法由縣以上（含縣級）稅務機關制定。”建筑企業異地個人所得稅可以選擇查賬征收，也可以選擇核定征收，但很多地方對建筑業個人所得稅實行核定征收的辦法，。例如，山東省規定，對外來企業從業人員工資薪金所得的個人所得稅一律在工程作業所在地扣繳。對不能準確核算，或不提供從業人員收入情況的，可暫按工程結算收入的0.5%—1%扣繳個人所得稅。基于以上政策法律規定，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設該辦公樓所獲得收入的企業所得稅、個人所得稅和其他費用。這種包稅條款是否有法律效力呢？只要B公司沒有從其公司機構所在地開出《外出經營活動稅收管理證明》，B公司就可以作為獨立納稅人在給A公司承建辦公樓所在地的地稅局繳納企業所得稅，個人所得稅和其他稅費。也就是說，在B公司沒有從其公司機構所在地開出《外出經營活動稅收管理證明》的情況下，B公司承建A公司辦公樓收入的企業所得稅，個人所得稅和其他稅費的納稅地點在辦公樓所在地的地稅局。A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設該辦公樓所獲得收入的企業所得稅、個人所得稅和其他費用，并在在辦公樓所在地的地稅局繳納是有法律效力的。如果B公司從其公司機構所在地開出《外出經營活動稅收管理證明》，并經辦公樓所在地的地稅局報驗登記的情況下，B公司承建A公司辦公樓收入的企業所得稅必須由B公司機構所在地的稅務局按照國稅函[2010]39號和國稅函[2010]156號文件的規定，分配一定比例的企業所得稅在辦公樓所在地的地稅局預繳。因此，如果B公司從其公司機構所在地開出《外出經營活動稅收管理證明》的情況下，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設該辦公樓所獲得收入的企業所得稅在辦公樓所在地的地稅局繳納是無法律效力的。當然，根據稅法規定，無論B公司是否從其公司機構所在地開出《外出經營活動稅收管理證明》，B公司建設該辦公樓所獲得收入的個人所得稅和其他費用的納稅地點是在工程所在地的地稅局。于是，A公司與B公司簽定包稅條款：由A公司承擔B公司建設該辦公樓所獲得收入的個人所得稅和其他費用。這種包稅條款是有法律效力的。（二）包稅合同條款的涉稅分析1、包稅稅金能否在稅前扣除？在包稅合同條款的情況下，非納稅義務人負擔繳納本應該由納稅義務人承擔的稅款，能否在非納稅義務人的企業所得稅前進行扣除呢？這也要針對問題具體分析。根據《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”基于此規定，一項支出能否在企業所得稅前扣除，主要取決于該項支出是否與企業的生產經營有關，而且該支出是合理的支出。結合上述包稅合同的法理分析，筆者認為，包稅稅金能否在稅前扣除，要分兩種情況處理。第一，包稅合同條款在法律上認定是有效的，則包稅稅金可以在稅前扣除。如北京國家稅務局在2009年度企業所得稅匯算清繳政策問題解答第二十條規定：“問：非居民企業A在中國取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費用9000元，居民企業B在代扣代繳企業所得稅時，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計算扣繳稅款1000元。居民企業B詢問其計算扣除租金支出時，是按合同約定的代扣代繳企業所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？答：雖然B公司作為代扣代繳義務人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實際租金支出為10000元。根據現行企業所得稅法第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 ”因此，如B公司發生的此筆租金支出10000元與取得收入有關，準予其在計算應納稅所得額時扣除。第二，包稅合同條款在法律上認定是無效的，則包稅稅金不可以在稅前扣除。2、包稅合同稅款計算的技巧關于包稅稅金要在稅前扣除，必須要把合同的不含稅收入還原為含稅收入，再計征稅款。案例：A公司與B公司簽訂《建設工程承包合同》，A將辦公樓發包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關稅費均由A公司承擔。合同履行后，A公司代B公司支付稅金280萬元，取得稅務局代開的金額為5000萬元的發票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。A公司賬務處理，借：在建工程 5280萬 貸：銀行存款 5280萬，然后將“在建工程”科目轉入“固定資產”科目，并以此計提折舊264萬元。請分析A公司負擔的稅金以及A公司負擔B公司稅金計入房產原值計提的折舊能否稅前扣除？分析：1、280萬元的代繳稅費不可以在A公司的企業所得稅稅前進行扣除。本案例中，A公司支付B公司工程款5000萬元，相關稅費均由A公司承擔的法律實質是A公司支付B公司不含稅工程款5000萬元，A公司承擔相關稅費280萬元，并取得一張稅務局代開金額為5000萬元的發票和一張抬頭為B的完稅憑證。該張稅務局代開金額為5000萬元的發票，由于抬頭為B公司，從法律形式上看，該280萬元的支出，并以此計提折舊264萬元與A公司的生產經營沒有關系，不能夠在A公司企業所得稅稅前進行扣除。2、包稅合同中的代繳稅費要在A公司企業所得稅稅前扣除的轉化技巧A公司代替B公司承擔相關稅費要在企業所得稅前扣除，必須按照以下方法進行處理：一是A公司與B公司簽定《建設工程承包合同》時，必須在合同中載明含稅金額（稅前金額），5000÷（1-5.6%）=5296.61萬元（因本案例中的總稅負率為280÷5000=5.6%，則A公司辦公樓所在地的綜合稅率為5.6%）。二是A公司向稅務機關繳納稅款5296.61×5.6%=296.61萬元，支付B公司不含稅工程款或稅后價款5000萬元。A公司取得金額為5296.61萬元的發票，A公司的財務處理為借：在建工程5296.61萬元 貸：銀行存款 5296.61萬元，后附憑證為合同、金額為5296.61萬元的發票，金額為5000萬元的付款憑證。——財政部財政科學研究所 中國財稅培訓師肖太壽博士 “包稅”條款的法律效力 <石淼> |
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