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| 新《增值稅會計處理規定》中“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目的會計處理探討 |
| 發布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數：4210 |
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| 12月3日，財政部發布《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會【2016】22號），對于轉讓金融商品應交增值稅的會計處理給出了規定：
金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目。
一、賬務處理規定
財會【2016】22號規定，設置“應交稅費-轉讓金融商品應交增值稅”科目，核算增值稅納稅人轉讓金融商品發生的增值稅應納稅額。
對于金融商品轉讓，先將含稅金額一并計入“投資收益”科目，平時不做價稅分離。
（1）金融商品實際轉讓月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額，
借：投資收益
貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
（2）如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，
借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
貸：投資收益
（3）實際交納增值稅時，
借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
貸：銀行存款
（4）年末，本科目如有借方余額，
借：投資收益
貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
二、問題分析
這里實際上有兩個問題需要關注：
第一個問題，金融商品轉讓的負差處理問題。按照財稅【2016】36號文規定：轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。
實際上，這個問題就是金融商品轉讓盈虧在一個納稅年度內不同月份的盈虧不平衡如何進行稅務處理的問題。比如A金融機構上半年虧損200萬，下半年盈利200萬，他就不需要繳納增值稅。但是，如果B金融機構上半年盈利200萬，下半年虧損200萬，由于金融商品轉讓負差不能結轉下個會計年度，那下半年產生的負差能否追溯回上半年的盈利來進行彌補，從而進行退稅或抵稅呢，這一點36號文中沒有明確。
前期，我在增值稅會計處理辦法征求意見稿中也提出過這個問題，即金融商品轉讓在一個納稅年度是否需要進行一個清算，比如上半年盈利，下半年虧損，我的虧損能否在年度一起算，產生上半年多交稅款的退稅或抵稅呢？這個問題財稅文件沒有規定，從這次增值稅會計處理規則來看，似乎也沒有考慮這個問題。如果按照22號文現在的會計處理規則，年度內負差不能向前追溯彌補，這樣實際上對金融機構的金融業務操作會產生很不利的影響，因此這個問題需要關注。
第二個問題，是“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目余額的月末處理規則似乎不符合增值稅申報表的申報規則。
按照財會【2016】22號，企業平時不做賬務處理，月末根據“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”的貸方余額繳納增值稅，繳納增值稅時做如下會計處理：
借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
貸：銀行存款等
但是，這種做法與納稅申報的規則不一致。
因為在納稅申報表中，轉讓金融商品應交的增值稅是計入主表第11欄“銷項稅額”中。企業當月應交的增值稅是根據“銷項稅額-進項稅額 進項稅額轉出 簡易計稅-減免稅額-預繳增值稅”等步驟計算出來的，如果按照22號文的處理，賬面上就無法體現抵減進項稅額的情況，如果當月企業進項稅額大于銷項稅額，同時將應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅直接繳納了，這樣就會出現，一方面繳納金融商品轉讓的增值稅，另一方面又會出現留抵稅額，導致實際會計處理與申報數據不一致。
三、案例說明
例：A企業為一般納稅人，6月份提供貸款服務銷售額100萬，發生銷項稅額6萬。發生手續費支出212萬，進項稅額12萬。當月買賣金融商品，取得買賣差價318萬（正差）。
1、按照財會【2016】22號，做如下會計處理：
（1）計算金融商品應交增值稅
借：投資收益 18
貸：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅18
（2）月末，計算繳納增值稅
由于“應交稅費—應交增值稅”科目的借方余額大于貸方月，產生留抵稅額6萬元，不做賬務處理。
（3）繳納轉讓金融商品應交增值稅
借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅 18
貸：銀行存款 18
2、申報表填寫如下：
按照現行增值稅納稅申報制度，填報申報表時把金融商品轉讓應交的增值稅計入銷項稅額。因此，計算本期應納稅額合計為12萬元，并不是根據會計處理計算的18萬元。由此造成會計處理與納稅申報產生沖突。
四、處理建議
月末時，比較“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”科目的余額。
（1）如果為借方余額，則不做賬務處理，在賬外登記；
（2）如果為貸方余額，則先將“轉讓金融商品應交增值稅”科目的余額轉入“銷項稅額”科目：
借：應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅
貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）
這樣做的原因是，這一會計處理是將“轉讓金融商品應交增值稅”科目核算的稅費計入銷項稅額，再與進項稅額等科目計算得出本月應交增值稅。因此，通過做此分錄，就能將“應交稅費—轉讓金融商品應交增值稅”還原為“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。這樣就能保證轉讓金融商品應交的增值稅也能夠抵扣進項稅額，與之前的做法一致。
如果有借方余額則不做賬務處理，是因為《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文）規定，金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵。金融商品轉讓的虧損不能由其他銷售貨物或者提供服務的銷售收入來彌補。因此，如果出現借方余額則不做處理，而在賬外備查登記。
這樣，會計處理與納稅申報就保持了一致。
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