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| 國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀三 |
| 發布時間：2015/3/8 來源： 閱讀次數：941 |
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相關政策——國家稅務總局公告2015年第7號國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告
一、為什么說公告是一個反避稅法規
從公告表面看，公告是規范非居民企業財產轉讓行為的一個所得稅配套法規。但本公告重點在于規范非居民企業不具有“合理商業目的”，旨在規避企業所得稅納稅義務的“間接轉讓財產行為”（原文為安排，此處為筆者使用間接轉讓財產行為）。非居民間接轉讓財產在企業組織架構非常復雜的情況下是非常普遍的，也包含合理商業目的間接轉讓財產行為。因此不是所有非居民企業轉讓境外企業（被轉讓方）涉及間接轉讓中國居民財產就構成規避我國納稅義務。
本公告只對非居民企業出于“不合理的商業目的”，旨在規避我國納稅義務的間接財產轉讓進行規范。立法的本意是說，在出于不合理的商業目的，旨在規避我國納稅義務的情況下，非居民企業（轉讓方）采取在境外轉讓境外企業財產的間接財產轉讓行為，就存在避稅可能。所以該公告不僅僅是規范非居民企業所得稅中財產轉讓的一個法規，更是基于反避稅考慮的一個專門的反避稅法規。
二、本公告的“合理商業目的”不具有普遍適用性
本公告在合理商業目的的描述和分析上是迄今為止最詳細和具體的，此前關于什么是合理商業目的的立法比較原則、抽象，具體標準和規范也少。本公告關于什么是合理商業目的的四個不同方式的規范，是否就解決了反避稅立法中合理商業目的的具體認定依據和標準呢？筆者認為該公告關于合理商業目的的所有規范僅適用于非居民企業間接財產轉讓的行為，而不適用于反避稅立法一般意義上的普遍適用的規范。
之所以這樣明確，是本公告的所有圍繞合理商業目的的描述均指向非居民企業間接財產轉讓行為，分析的是非居民間接轉讓財產是否具有合理商業目的情形和特征。由于現實世界的豐富多彩和復雜性，各類不同交易的不合理商業目的的表現形式和特征可能是千變萬化、各不相同的。現實世界中找不到一個放之四海而皆準的稅法框架描述。立法為什么始終沒解決合理商業目的定性和標準的原因，就在于合理商業目的在各類個性化業務上的表現和特征差異巨大。在暫時還無法正確、合理規范“合理的商業目的”的一般適用情況下，通過逐步梳理出各類不同交易是否具有的“合理商業目的”的特征和分析依據，這本身也是一個進步。同時也明示著下一步對合理商業目的的立法會遵循該思路繼續下去。就合理商業目的這一條而言，成文法國家很難能完成對各種個案所呈現出的千差萬別的特點進行普遍法律規范的任務。
本次公告在合理商業目的的分析上，還有一個亮點，就是采取商業目的和商業實質相結合的方式，例舉八個方面的因素分析境外企業是否具有商業實質，從而得到安排是否具有合理商業目的結果。是公告遵循“實質重于形式”原則的一大體現。
三、如何正確理解公告的合理商業目的的規定
公告對合理商業目的的確定是用四種不同方式進行規范的。列表如下：
序號
合理商業目的的規范方式
適用公告條款
1
采取直接肯定具有“合理商業目的”的
公告第五條
2
采取不適用公告第一條，明確有“合理商業目的”的
公告第六條
3
采取直接確定不具有“合理商業目的”的
公告第四條
4
采取需要綜合分析是否有“合理商業目的”的
公告第三條
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四、公告與財稅[2009]59號、國稅函[2009]698號的相互適用
從公告精神看，國稅函[2009]698號第五條已經廢止，對非居民企業間接股權轉讓業務的政策規范已體現在新的公告中。對非居民企業與中國居民企業的重組業務，若是由非居民企業集團內重組涉及間接轉讓中國居民企業股權的，不適用公告第一條不具有合理商業目的的條件與財稅[2009]59號的規定相比發生了變化。
轉讓方與受讓方彼此的控股權比例以及同一控制下的控股權比例只要超過80%。三個文件對上述兩類業務的適用有了新的分工。列表如下：
序號
業務類別
適用法規
1
非居民企業發生直接轉讓中國居民企業股權的
國稅函[2009]698
2
非居民企業間接轉讓中國居民企業股權的
7號公告
3
非居民企業發生直接與中國居民企業重組業務的
財稅[2009]59號
4
非居民集團內財產轉讓（重組）涉及間接轉讓中國應稅財產的
7號公告
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政策解讀——
國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀一
國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀二 |
