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| 南方食品派送股東實物的稅務(wù)問題探討 |
| 發(fā)布時間：2013/6/17 來源： 閱讀次數(shù)：515 |
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2013年4月3日，上市公司南方食品發(fā)布董事會決議公告，向股東贈送公司產(chǎn)品黑芝麻乳。在南方食品之后，量子高科宣布向股東贈送龜苓膏、人福醫(yī)藥更是宣布贈送股東包含安全套在內(nèi)的“三選一”的大禮包。這些另類“分紅”手法，立時引來眾人的圍觀和熱議。
有人認(rèn)為，南方食品的贈送行為是“實物分紅”，也有人認(rèn)為是“促銷贈送”。針對市場各方熱議，南方食品于4月8日再次發(fā)布公告，稱本次贈送實物不是分紅，而是贈飲品嘗，預(yù)計方案產(chǎn)生500萬元費用將計入銷售費用。4月19日，南方食品贈飲方案經(jīng)股東大會表決通過。4月20日，公司發(fā)布公告稱該活動發(fā)放的是贈飲品，且尚未上市銷售，也尚未確定銷售價格，不屬于實物分紅，會計處理將計入研發(fā)費用和銷售費用，并稱經(jīng)咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，本次贈飲產(chǎn)品不涉及納稅問題。
但筆者認(rèn)為，未上市銷售、未確定銷售價格、非實物分紅這些并不能構(gòu)成不涉稅的理由，公司一項活動往往涉及到多項稅收，公告中籠統(tǒng)地說不涉及納稅問題并不嚴(yán)謹(jǐn)，從稅法來看，向股東無償贈送實物，會涉及到相關(guān)納稅問題，只是征或不征、如何征的問題。在此，結(jié)合南方食品案例，對公司向股東無償贈送實物涉稅問題做個探討。
南方食品贈送行為是否涉稅，首先取決于對該贈送行為的認(rèn)定，對此主要有三種觀點：實物分紅、促銷贈送、研發(fā)行為。第一種在會計處理上屬于股利分配行為，后面兩種都是費用化，只是所列支的費用項目存在差異。
從稅收角度分析，企業(yè)贈送行為牽涉的稅種主要有企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅（流轉(zhuǎn)稅）和企業(yè)所得稅，以及受贈自然人股東承擔(dān)的個人所得稅（發(fā)放企業(yè)有代扣代繳義務(wù)），其中涉及的城建稅及教育費附加等是根據(jù)增值稅繳納情況確定的，這里不作探討?！ ?BR>
1、增值稅涉稅問題探討?！?/SPAN>
從增值稅來說，不管上市公司是作為實物分紅或促銷贈送，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人?！?。視同銷售應(yīng)按照公允價值征收增值稅。如果公司作為研發(fā)試驗品，在車間消耗使用，可不作為視同銷售，南方食品這次贈送活動，即使是作為研發(fā)目的，也并不是在公司車間或?qū)嶒炇蚁牡?，而是具有明顯無償贈送特征，因此也符合上述視同銷售的第（八）種。至于公司所稱“未確定銷售價格”并不能成為免征理由。如果產(chǎn)品沒有公允價值，可根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條第三款來確定銷售金額，即按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率）。
綜上所述，南方食品向股東贈送實物，無論認(rèn)定為何種行為，都需要視同銷售繳納增值稅。
2、企業(yè)所得稅涉稅問題探討?！?/SPAN>
從企業(yè)所得稅角度來說，南方食品向股東贈送實物的行為，主要適用于《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第二十五條的規(guī)定：即企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的行為，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)。
不考慮增值稅和其他事項，假定稅前利潤30元（未發(fā)生贈送之前的會計利潤），每盒芝麻乳的公允市價為10元，賬面成本價為7元，將自產(chǎn)芝麻乳一盒作為樣品贈送（或促銷、或為研發(fā)征求意見），則會計處理上，增加費用（銷售費用或管理費用）7元，扣除該項費用后，會計利潤變?yōu)?3元。此時納稅所得的調(diào)整可能有三種觀點：
（1）納稅所得為33元，按售價調(diào)增10元。理由是盡管會計上不作為收入，但納稅口徑上，該行為視同銷售，所以增加納稅應(yīng)稅收入10元。
（2）納稅所得為23元，不用調(diào)增。因為該費用是用于正常經(jīng)營支出消耗掉，假設(shè)要按售價調(diào)整10元，那企業(yè)把芝麻糊10元出售掉，產(chǎn)生3元利潤，共計33元利潤，再把這10元通過費用花費掉，則此時，會計利潤為23元，納稅所得還是23元。在所得稅匯算清繳時在會計利潤的基礎(chǔ)上做如下的調(diào)整：
視同銷售收入10元
-視同銷售成本7元
-會計上沒有確認(rèn)而稅收認(rèn)可的促銷費用3元
合計0元
如果上述三個項目的調(diào)整完全到位，并不增加納稅所得，不導(dǎo)致企業(yè)稅收利益損失。但是，實務(wù)中，往往有企業(yè)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅做第一步的調(diào)整，即變成第一種觀點，則會導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)稅。
（3）納稅所得為26元，按差額調(diào)增3元。即會計利潤23元，同時將視同銷售商品的售價與成本差額3元調(diào)增，即調(diào)增視同銷售的收入同時扣減相應(yīng)成本。但這種調(diào)整嚴(yán)格來說是存在問題的，因為7元在會計上已經(jīng)作為費用扣減過一次。除非是作為利潤分配給股東，由于會計上未作為費用入賬，則此時納稅調(diào)整應(yīng)將差額3元調(diào)整。
綜合上述三種觀點，如果贈送行為視作股利分配，則該行為增加的納稅所得是市價與賬面成本差額（此時是否要進(jìn)行納稅調(diào)整，則看會計處理上是否已將差額部分計入會計利潤，如已計入利潤，則不需做納稅調(diào)整；如未計入利潤，則需調(diào)增納稅所得）；如果贈送行為被認(rèn)定為促銷贈送，則納稅調(diào)整時，要看企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額情況，如有足夠多的扣除限額，不需調(diào)增，否則要視情況進(jìn)行調(diào)增；如果計入研發(fā)費用，則不需調(diào)增。那么，是否可以加計50%扣除呢？按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）關(guān)于研發(fā)費用加計扣除的規(guī)定，初步判斷南方食品贈送行為應(yīng)該不符合加計扣除條件。此外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為贈送行為是與營業(yè)活動無關(guān)支出的話，則需按照第一種觀點進(jìn)行調(diào)增（即按公允價值調(diào)增）。
可見，對贈送行為涉及的企業(yè)所得稅問題是相對比較復(fù)雜的，在實務(wù)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)征管人員也存在對稅法理解的差異，對于上述視同銷售的項目，很可能在沒有具體區(qū)分這些項目的支出性質(zhì)，就要求企業(yè)都按公允價值調(diào)增納稅所得。遇到這種情況，企業(yè)財務(wù)人員還是要和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。
3、個人所得稅涉稅問題探討。
股東獲得贈品，對于法人股東來說不存在個稅問題，但如果受贈對象為自然人股東時則存在個人所得稅代扣代繳的問題。如果贈品作為股利分配，稅法規(guī)定，根據(jù)個人持股期限不同分為20%、10%、5%三檔稅率。如果南方食品為股東贈送黑芝麻乳的行為被認(rèn)定為促銷贈送或研發(fā)的話，也并不意味著可以免稅，而是要按照《個人所得稅法》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）的規(guī)定，需按“其他所得”或“偶然所得”項目計征個人所得稅，稅率為20%，顯然，這一稅率要高于紅利所得的個人所得稅稅率。
最后，需要說明的是，之前有媒體報道，有一種觀點認(rèn)為，南方食品贈送股東實物做法是“打了稅法的擦邊球”，發(fā)放股東福利或促銷作為公司費用，不是股利分配，不用繳納個人所得稅，這是對稅法的誤讀。 |
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