關于《我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題公告》的解讀
國家稅務總局辦公廳 2012年5月31日
國家稅務總局近期發布了國家稅務總局公告2012年第18號《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》。該《公告》針對我國居民企業建立職工股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，作出明確規定。現就有關問題解讀如下：
一、出臺股權激勵計劃企業所得稅處理背景？
答：股權激勵制度，產生于20世紀70年代的美國，80年代以后，在西方國家廣泛應用。90年代，我國一些外商投資企業開始涉及，但均是參與者，不是股權激勵計劃的建立者。此后，一些在境外上市的我國中資企業，對公司高級人員、董事等實行股權激勵計劃。2006年1月，中國證監會發布《上市公司股權激勵管理辦法》（以下簡稱《辦法》），允許在我國境內上市的公司，對其董事、監事、高級管理及其他員工管理人員（以下簡稱激勵對象）建立職工股權激勵計劃。
根據《辦法》）規定，我國實施股權激勵計劃最主要的措施有二種，一是授予激勵對象限制性股票，即按照股權激勵計劃規定的條件，激勵對象從上市公司獲得一定數量的股票。二是授予激勵對象股票期權，即上市公司按照規定的程序授予激勵對象的一項權益。該權益授予激勵對象在未來時間內以某特定價格購買本公司一定數量的股票。
針對《辦法》的出臺，2006年財政部在其頒發的新企業會計準則《企業會計準則第11號—股份支付》中，規范了上市公司股權激勵的會計核算問題。其處理的基本原則是，該股權激勵計劃的實行，實際上是上市公司通過股份支付的形式，以換取激勵對象提供服務的交易。所以，會計核算上，借方增加企業成本費用，貸方為減少股東權益。
因此，針對上市公司建立的職工股權激勵計劃，企業會計上已經做了相應處理，在此背景下，企業所得稅處理上，應該有個明確的規定。經過調查研究，并了解一些企業做法后，我們發布了《公告》。
二、企業會計準則是如何處理職工股權激勵計劃的？
答：2006年財政部在其頒發的新企業會計準則《企業會計準則第11號—股份支付》中，對上市公司建立的職工股權激勵計劃會計處理是：
1、上市公司授予股權激勵時，不做會計處理，但必須確定授予股票的公允價格（該價格是采取會計上規定的期權定價模型計算）。
2、等待期間，根據上述股票的公允價格及股票數量，計算出總額，作為上市公司換取激勵對象服務的代價，并在等待期內平均分攤，作為企業的成本費用，其對應科目為待結轉的“其他資本公積”。如果授予時即可行權，可以當期作為企業的成本費用。會計分錄為：
借：營業成本
貸：資本公積—其他資本公積
3、職工實際行權時，不再調整已確認的成本費用，只根據實際行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的其他資本公積。會計分錄為：
借：銀行存款
資本公積—其他資本公積
貸：股本
資本公積金—股本溢價
4、如果股權激勵計劃到期限，職工沒有按照規定行權，以前作為上市公司成本費用的，要進行調整，沖回成本和資本公積。
三、企業實行職工股權激勵計劃，會計上認可的費用，企業所得稅如何處理？
答：根據股權激勵計劃實行的情況，上市公司實行股權激勵計劃，實質上是通過減少企業的資本公積，換取公司激勵對象的服務；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵對象提供服務的報酬。因此，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）第八條規定，此費用應屬于與企業生產經營活動相關的支出，應當準予在稅前扣除。
四、企業實行職工股權激勵計劃所確認的支出，企業所得稅確認為何性質的費用？
答：會計準則將上市公司實行股權激勵計劃換取激勵對象的支出，認定為企業的營業成本。我們考慮，由于股權激勵計劃的對象是企業員工，其所發生的支出，應屬于企業職工工資薪金范疇。
五、企業實行職工股權激勵計劃所確認的支出，企業所得稅在何時確認為企業的工資薪金支出？
答：企業會計準則規定，上市公司股權激勵計劃一旦開始實施，其估計的金額將計入成本費用。會計準則之所以做出這一規定，主要是基本于受益原則和成本配比原則。即從授予開始，員工開始提供服務，該服務的成本就應記入企業成本費用。
而根據稅法實施條例第34條規定，企業工資薪金支出，必須是每年度“支付”的。而上市公司實行股權激勵計劃，是設定一定條件的，在實施過程中，有可能滿足不了；況且股市發生變化，也可能影響行權（如授予價高于行權時的股票市場價格，現實中有許多公司出現這種情況），這種不確定性的成本費用，稅法不允許當時就給予扣除。因此，根據稅法的規定，這種費用，應在激勵對象行權時給予扣除。
此外，根據我國個人所得稅法的有關規定，對個人取得股權激勵計劃標的物，在計算個人所得稅時，也是依據個人實際行權時，確認為個人所得，且也是作為個人工資薪金項目征稅。因此，個人確認收入，與企業確認成本費用，形成相互匹配。
六、企業實行職工股權激勵計劃，其費用支出如何計算確定，并在稅前扣除？
答：會計準則要求，企業在授予職工股權激勵計劃時，要在等待期內，按照該股票的公允價格以及每年職工可能留用的比例及授予數量，計算作為企業當年度的成本費用，即在授予時點，按該股票的公允價格確定作為企業成本費用。而該股票的公允價格又是根據授予時該股票的市場價格，同時考慮等待期內股票市場波動等因素確定。
在稅務處理上，由于稅法規定的企業工資福利費，是按實際支付日確定作為成本費用，同時不考慮市場波動等因素。因此，在確認企業建立的職工股權激勵計劃作為工資薪金扣除時，是按職工實際行權時該股票的公允價格與職工實際支付價格的差額和行權數量確定。這種確認方式與個人所得稅保持一致。
七、非上市企業建立職工股權激勵計劃是否比照執行問題？
答：目前，有關部門僅對在我國境內上市的公司建立的職工股權激勵計劃作出具體規定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權激勵計劃，為了體現稅收政策的公平性，《公告》中規定，對這些公司，如果其所建立的職工股權激勵計劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務處理辦法進行企業所得稅處理。
八、請舉例說明上市公司建立職工股權激勵計劃的企業所得稅處理？
答：以權益結算的股份支付為例，假設A公司為一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以4元每股的價格購買100股A公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價格為15元。從授予日起的三年時間內，共有45名職員離開A公司。假設全部155名職員都在20×5年12月31日行權，A公司股份面值為1元，行權日的公允價值為10元。
（一） 按照會計準則相關規定，企業會計賬務處理：
1、A公司在三年間共確認管理費用232500元（155×15×100），在授予日，不做賬務處理；
2、在等待期三年內，每年A公司的賬務處理如下：
借：管理費用 77500
貸： 資本公積——其他資本公積 77500
3、職工行權時，A公司的賬務處理如下：
借：銀行存款 62000
資本公積——其他資本公積 232500
貸：股本 15500
資本公積——股本溢價 279000
（二）企業所得稅處理
企業所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權時該股票的公允價格 - 職工實際支付價格）×行權數量
即：（10-4）×155×100=93000
A公司可以在職工實際行權時，允許當年在企業所得稅稅前扣除93000元。 |
