案例背景
中國一建在南非中標了一個高速公路施工工程，于是直接派遣施工隊赴南非施工。中國一建并沒有在南非為該高速公路工程設(shè)立任何子公司或分公司，而是直接以自己名義在當(dāng)?shù)厥┕ぁ?/spanstyle="font-size:14px;">
為了便于境外工程的施工，中國一建和澳大利亞的一家N公司簽訂了（假設(shè)）如下幾類協(xié)議：
1、建筑分包合同：將南非當(dāng)?shù)氐牟糠止こ谭职oN公司；
2、施工監(jiān)理合同：將南非當(dāng)?shù)馗咚俟繁O(jiān)理勞務(wù)分包給N公司；
3、工程勘察勘探合同：涉及高速公路施工中的工程勘察勘探合同由N公司提供；
4、建筑設(shè)計合同：高速公路的設(shè)計方案和施工方案由N公司提供；
5、工程審計、評估服務(wù)：該高速公路最終評估和審計服務(wù)由N公司提供；
6、環(huán)保培訓(xùn)服務(wù)：中國公司在南非施工由于涉及途徑野生動物保護區(qū)，需要保護野生動物，特委托澳大利亞N公司到現(xiàn)場為中國一建人員提供如何進行環(huán)保施工的培訓(xùn)。合同為中國一建和N公司簽訂；
7、技術(shù)咨詢服務(wù)：中國公司涉及該南非施工的部分專業(yè)技術(shù)咨詢由N公司提供，合同也是中國一建和N公司簽訂，N公司通過互聯(lián)網(wǎng)提供；
這里，我只是列舉了現(xiàn)實中跨境建筑勞務(wù)可能經(jīng)常涉及的合同類型。請注意，這些服務(wù)合同都是N公司和中國一建直接簽訂的，中國一建直接從境內(nèi)付外匯給N公司。
此時，我們要解決的是，當(dāng)中國一建支付款項給N公司時，是否算勞務(wù)的進口？中國一建是否需要代扣N公司增值稅呢？
案例分析
根據(jù)財稅【2016】36號文規(guī)定：
第十二條在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指：
（一）服務(wù)（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)。
第十三條下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：
（一）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。
按照第十二條，合同是N公司和中國一建簽訂的，服務(wù)的購買方在境內(nèi)，應(yīng)該算境內(nèi)勞務(wù)。但是，第十三條又說，境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)算境外勞務(wù)，不征收增值稅。這里的問題就來了，什么叫“完全發(fā)生在境外”，說白了36號文根本沒解釋，那基層無法執(zhí)行啊。好了，于是后面就再逐步下文來正列舉。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號，我們知道了，境外單位向境內(nèi)單位或者個人提供的工程施工地點在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)屬于完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，不征收增值稅。
這里，我們可以明確了，我們案例中的1、2、3是不征收增值稅的。
那4這份建筑設(shè)計合同呢，其實這個設(shè)計成果是全部使用在境外的高速公路項目的，這個能算完全發(fā)生在境外嗎？按總局現(xiàn)在的正列舉邏輯，肯定不算。那好了，就算我中國一建是進口了這項設(shè)計服務(wù)，但最終還是用于南非工程，那進口后能算勞務(wù)出口退稅嗎？按照29號公告又不可以，因為建筑勞務(wù)出口是免稅，不是零稅率。
再看第5項，審計和評估服務(wù)，雖然合同是和中國一建簽訂的，但N公司派員并不來華，而是在南非實際為南非工程提供的，這個能算完全發(fā)生在境外嗎？這個又不可以。
在看第6項，我N公司雖然合同是和你中國一建簽訂的，但是N公司肯定是派人到南非現(xiàn)場給你那些現(xiàn)場施工人員提供的如何保護野生動物的培訓(xùn)，這個算完全發(fā)生在境外嗎？從你的直覺來看，這個應(yīng)該算吧。但從中國政策的邏輯來看，有些基層稅務(wù)機關(guān)會認可，但也有很多基層稅務(wù)機關(guān)不認可，因為總局沒有正列舉，我有執(zhí)法風(fēng)險。
那第7項呢，技術(shù)咨詢N公司是通過互聯(lián)網(wǎng)提供的，當(dāng)時中國一建境內(nèi)人員和南非現(xiàn)場工作人員都在線接受培訓(xùn)。這個算完全發(fā)生在境內(nèi)還是完全發(fā)生在境外呢。問題就更加復(fù)雜了。
這里，我們要意識到問題產(chǎn)生的根源，這樣才能避免在立法層面不斷產(chǎn)生新的問題，導(dǎo)致政策在執(zhí)行層面面臨很大的不確定性。
大家想一下，如果是貨物，會不會產(chǎn)生這些問題呢？不會。比如，中國一建和澳大利亞N公司簽訂了一份貨物購買合同，貨物購買后，中國一建支付貨款，但貨物直接發(fā)往南非。你看，由于貨物存在海關(guān)監(jiān)管，即使合同是N公司直接和中國一建簽訂的，即使款項是中國一建直接從境內(nèi)支付的，但是由于不涉及貨物的海關(guān)報關(guān)，根本就不會涉及進口環(huán)節(jié)增值稅問題的爭議。
而勞務(wù)呢，正是因為勞務(wù)的無形性，缺乏海關(guān)監(jiān)管，所以，我們基本是根據(jù)合同以及簽訂的主體來判定勞務(wù)的進口和出口。這里，合同都是N公司和中國一建簽訂的，款項都是中國一建從境內(nèi)支付的。即使按照我們前面OECD的主規(guī)則，我們是根據(jù)勞務(wù)的接受方的實際生產(chǎn)經(jīng)營地作為勞務(wù)消費地的判定的，中國一建的生產(chǎn)經(jīng)營地在中國，那勞務(wù)的消費地在中國，此時這些都作為勞務(wù)的進口征收增值稅應(yīng)該沒有問題啊。為什么出現(xiàn)后有些不征稅，有些征稅呢？這里的關(guān)鍵問題就在于，我們案例中上述勞務(wù)大部分都是為中國一建在南非的工程提供的，中國一建在南非的工程項目實際構(gòu)成了另外一個生產(chǎn)經(jīng)營場所，這里就是我們OECD報告所稱的establishment。那除了在自己本國有一個生產(chǎn)經(jīng)營地外，向我們這里說的在其他國家（地區(qū)）還有生產(chǎn)經(jīng)營場所的企業(yè)就稱之為multiplelocationsentity。
而對于multiplelocationsentity，OECD報告為了正確貫徹實際消費地征稅的原則，又提出了如下的征稅規(guī)則：
附屬規(guī)則2
為貫徹主規(guī)則，當(dāng)勞務(wù)的接受方在多個國家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營場所時，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予實際使用跨境增值稅勞務(wù)的那個生產(chǎn)經(jīng)營場所的所在國。
所以，我們要知道問題產(chǎn)生的根源，你僅僅通過正列舉立法是難以真正解決問題的。因為，53號公告中觸及的跨境建筑勞務(wù)的增值稅中就涉及到多生產(chǎn)經(jīng)營場所主體（multiplelocationsentity）的跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的建立問題，這里有一系列“營改增”后的新問題要面對，新概念要明確，新規(guī)則要建立。
那何為multiplelocationsentity下的establishment呢。OECD報告是這么解釋的：
在跨境增值稅勞務(wù)中，我們認為構(gòu)成establishment情形應(yīng)該是需要有一個固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所，這個生產(chǎn)經(jīng)營場所要有一定的基礎(chǔ)設(shè)置，包括人員、機構(gòu)、資產(chǎn)從而能夠接受或提供增值稅應(yīng)稅行為。請注意，僅僅是為了繳納增值稅而作的一般納稅人登記并不構(gòu)成establishment。因此，OECD報告建議各個國家都應(yīng)該在本國的稅法中提出明確的規(guī)則來界定哪種情況下構(gòu)成增值稅下的establishment。
類似的概念中國有沒有??？其實我們還是有的。《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第19號），這個層級還非常高，是一個總局令。這個令中對于“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)自項目合同或協(xié)議（以下簡稱合同）簽訂之日起30日內(nèi)，向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)”。這里基本上對應(yīng)的就是我們對于跨境勞務(wù)增值稅中的establishment。但是要注意，這個令還是營業(yè)稅下發(fā)的，它不僅涉及流轉(zhuǎn)稅，還涉及所得稅。因此，“營改增”后這個令肯定需要修改。我們正好可以在這個令修改時，明確提出我國對于跨境勞務(wù)增值稅中establishment的概念界定，以接軌OECD報告要求。同時，我們要注意，原來營業(yè)稅下只是一個登記，實際由于申報銜接問題，這個令實際沒有很好得到執(zhí)行。而“營改增”后，這里不僅是一個稅務(wù)登記問題，還涉及到establishment的增值稅一般納稅人認定、認證、甚至申報、代開票問題。這些在“金稅三期”開發(fā)中都需要預(yù)留接口考慮。否則文件規(guī)定也無法實際執(zhí)行。
下篇預(yù)告
好了，了解了何為multiplelocationentity以及何為establishment后，我們也明確了另外一個征稅規(guī)則就是“為貫徹主規(guī)則，當(dāng)勞務(wù)的接受方在多個國家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營場所時，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予實際使用跨境增值稅勞務(wù)的那個生產(chǎn)經(jīng)營場所的所在國。”
那回到我們上面那個圖來看，中國一建在南非的高速公路施工工地實際構(gòu)成他在中國以外的地方（南非）另外一個生產(chǎn)經(jīng)營場所（establishment）。
但是，請注意，在跨境勞務(wù)增值稅中的這類establishment不同于子公司或分公司，他們是沒有注冊登記的。因為，我們案例中合同都是N公司和中國一建簽訂的。那我們又該如何判定勞務(wù)是那個南非的生產(chǎn)經(jīng)營場所使用的呢？特別是出現(xiàn)在如果中國一建在南非、肯尼亞、剛果金等多個國家都有establishment，但合同都是N公司和中國一建簽訂的，就不能簡單根據(jù)OECD規(guī)則直接識別合同后，根據(jù)合同簽訂主體來確定勞務(wù)的消費主體了啊。所以，這里OECD報告就提出了如下三種界定方法：
1、 直接使用法（Directuseapproach）
2、 直接遞送法（Directdeliveryapproach）
3、 再分配法（Rechargemethod）
這三種方法具體是什么意思，為什么要用三種方法呢，究竟應(yīng)該如何用呢？由于再分配法（Rechargemethod）最為復(fù)雜，就類似于跨境勞務(wù)增值稅中的轉(zhuǎn)讓定價（Transferpricing）問題了。
