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北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2019]第5號——利用稅務專家的工作
北京注冊會計師協會專業技術委員會 2019-10-17
近年來，隨著“營改增”等各類稅收改革政策相繼出臺，“金稅三期”信息系統在稅收征管體系中的全面運用，被審計單位稅收合規性要求漸次升高。同時，資本市場上，IPO審核中因稅務方面的問題被否決，或者因稅務問題而被處罰的上市公司也逐年增多。因此，注冊會計師在財務報表審計中，對被審計單位稅務風險的關注愈加增強。實務中，越來越多的會計師事務所，對于復雜或異常的涉稅問題，依據《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》的相關要求，更多的通過借助稅務專家的工作來復核相關審計項目，保證審計質量、防范重大審計風險。
本提示僅供會計師事務所及相關從業人士在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及的審計時間、范圍和程度等，會計師事務所及相關從業人員在執業中需結合實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。
對于注冊會計師在財務報表審計中，如何充分考慮、合理利用稅務專家工作，北京注協非鑒證服務專業技術委員會做如下提示：
一、利用稅務專家工作的程序
（一）確定是否需要利用稅務專家的工作
注冊會計師對發表的審計意見獨立承擔法律責任，稅務專家工作的作用僅為協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師的審計責任并不因利用稅務專家的工作而有所減輕。因此，注冊會計師需充分考慮利用稅務專家的工作，是否能夠實現預期的審計目的。注冊會計師在考慮是否需要利用稅務專家工作時，應著重考慮以下因素：對承接業務相關的重大涉稅風險的評估；需要進行涉稅風險復核的業務種類和情形；對稅務專家專業勝任能力的評價。
（二）稅務專家的工作范圍
注冊會計師對擬承接項目可能面臨的涉稅事項相關的重大錯報進行評估后，應審慎評價審計組成員應對該涉稅事項的專業知識和以往經驗，綜合判斷需要利用稅務專家的工作，并在總體審計策略中記錄擬利用稅務專家工作的性質、范圍和目標。注冊會計師利用稅務專家的工作時，應結合涉稅事項的復雜性與稅務專家就工作范圍進行充分溝通。溝通事項通常包括：進一步確定被審計單位需提供的相關信息；確定稅務專家的工作范圍；確定稅務專家工作成果的交付形式。
（三）利用稅務專家工作的流程
注冊會計師利用稅務專家進行稅務方面的復核工作，可由稅務部門指定負責稅務復核事項的稅務復核負責合伙人，以便總體負責所有稅務復核項目的復核計劃制定、復核人員安排、復核實施和復核報告等工作，并在稅務復核表和項目稅務復核記錄上簽署意見。有關稅務復核具體流程建議如下：
1.稅務復核人員應當參與到整個審計過程中，在預審、年審過程中加強與項目組溝通；
2.復核工作底稿范圍由稅務復核負責合伙人與審計合伙人共同商議確定；
3.對于需要稅務專家進行稅務復核的審計項目，審計項目組應盡早，如預審進場前，通知稅務復核負責合伙人；
4.稅務復核負責合伙人應參與需復核項目的業務承接與保持評價工作，根據客戶稅務資料或審計合伙人提供情況，對財務報表稅務風險和稅務事項復雜程度形成初步評價意見，并考慮稅務復核業務對客戶審計收費的影響；
5.在以IPO為目的的改制審計等業務中，如審計客戶有如“稅務交易支持服務”等專項稅務服務需求，稅務部門應與審計項目合伙人進行商議，并在委托前進行獨立性調查；
6.稅務復核合伙人根據稅務事項的復雜程序和風險情況，委派具備相應業務經驗和技能的稅務復核人員；
7.稅務復核人員根據計劃實施稅務復核工作，形成稅務復核意見及有關工作底稿。經稅務復核負責合伙人復核并簽署后，將稅務復核意見提交審計項目組，作為審計底稿的一部分進行存檔；
8.稅務復核形式包括現場復核與非現場復核，尤以現場復核為推薦的最佳復核形式。無論采用哪種復核形式，稅務復核人員與項目組之間都應建立便捷的互動雙向溝通渠道，以提高復核效率和效果；
9．注冊會計師利用事務所外部稅務專家工作的，應在對外部稅務專家的誠信、獨立性及勝任能力進行評價的基礎上確定所聘用的外部專家，由外部稅務專家成立稅務復核小組，作為審計項目組的小組成員，比照上述流程執行。
（四）評價稅務專家的工作
注冊會計師取得稅務專家交付的工作成果時，應與稅務專家就其使用的原始數據、執行程序、基于假設性基礎方式的運用、執行實務經驗判斷的理由等進行充分溝通，以判斷稅務專家的工作是否足以實現審計目標。
當稅務專家的意見與注冊會計師不一致時，注冊會計師應就此不同意見與被審計單位和稅務專家進行共同討論，考慮是否有必要進一步追加審計程序，以及基于涉稅事項實際執行的重要性水平判斷是否需要采納稅務專家的意見等。
對于涉稅事項審計中發現的被審計單位涉嫌違反國家稅收法規的行為，注冊會計師應充分考慮稅務專家的意見，判斷違法違規行為對財務報表及審計意見可能產生的影響，并考慮是否有責任就該違法違規事項向被審計單位治理層、審計委員會、監事會等更高層級的機構，或被審計單位以外的其他機構或人員通報。
二、對稅務相關事項的風險評估
（一）不同稅種的風險評估
為充分防范稅務風險，審計項目組應結合各稅種的具體特性，對被審計單位主要涉稅事項的涉稅風險進行評估。
1.增值稅
對增值稅的評估內容一般應包括：
（1）是否為稅收政策較為復雜的行業，例如房地產行業、金融行業、農業等；
（2）是否享受增值稅稅收優惠，如存在出口退稅占總收入的50%以上、軟件行業即征即退、免稅農產品銷售等；
（3）增值稅項目賬面金額與增值稅申報表是否存在差異，并分析差異合理性；
（4）計算增值稅稅負，即當期增值稅稅負=當期應納稅額累計/當期營業收入，并與行業稅負水平比較，以判定是否合理；
（5）當期增值稅銷項稅與進項稅變化的比率是否超過10%，指標值=(進項稅額變動率-銷項稅額變動率)/銷項稅額變動率；進項稅額變動率額=(本期進項-上期進項)/上期進項；銷項稅額變動率=(本期銷項-上期銷項)/上期銷項。
2.企業所得稅
對企業所得稅的評估內容一般應包括但不限于以下內容：
（1）是否為稅收政策較為復雜的行業；
（2）是否享受所得稅稅收優惠，如高新技術企業減按15％稅率征收企業所得稅、高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限延長至10年、國家規劃布局內重點軟件企業減按10%稅率征收企業所得稅等；
（3）所得稅項目賬面金額與所得稅申報表、增值稅申報表核對是否存在差異，并分析差異合理性；
（4）計算所得稅稅負，即當期所得稅稅負=當期應納所得稅額/當期營業收入，并與行業稅負水平比較，以判定是否合理；
（5）應納稅所得額調整事項是否調整，例如資產盤虧、毀損支出、非正常損失、非公益性捐贈等。
（二）特殊事項的稅務風險評估
除各稅種的風險評估外，還應關注被審計單位是否存在可能存在風險的特殊事項。一般來看，特殊事項的內容包括但不限于以下方面：
1.被審計單位或者其子公司的重組活動，是否涉及現行稅收法規規定的重組交易，適用特殊重組或一般性重組的稅務處理是否正確；
2.被審計單位營運模式的重大改變所對應的稅務處理是否正確；
3.被審計單位是否存在股權激勵業務，被審計單位以及大股東的稅務處理是否存在風險；
4.是否存在重大關聯方交易，以及關聯方交易定價的合理性；
5.是否存在稅務機關或海關對被審計單位的檢查、質詢或爭議等。
（三）重點報表項目的稅務風險評估
針對不同的報表項目，應考慮其可能涉及到的稅務風險。以下表述中涉及到的科目名稱，指與該科目名稱相關性質的核算內容，并不局限于具體核算的會計科目。相應的稅務風險因素包括但不限于以下內容：
1.長期股權投資
（1）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，計入當期損益的差額部分是否已做納稅調整；
（2）被審計單位是否從上市公司取得股息、紅利且持有時間超過12個月，是否適用被審計單位所得稅免稅政策；
（3）被審計單位處置長期股權投資，是否以正確的計稅基礎作為成本進行扣除；
（4）被審計單位對外投資期間，除追回或收回投資應當調整長期股權投資的計稅基礎外，長期股權投資的計稅基礎是否出現特殊事項導致的變化。
（5）被審計單位對外投資涉及海外投資，因稅制、稅率、投資分紅、投資收回等方面存在差異，是否會對個別報表或合并報表的賬面價值與計稅基礎的差異產生影響。
2.應收賬款和其他應收款
（1）對關聯方的其他應收款中，是否包括資金融通業務；
（2）其他應收賬款中是否包括除加工貿易臺賬保證金外的其他海關保證金。
3.固定資產
（1）固定資產的折舊政策是否符合稅法規定；
（2）是否存在將固定資產移送他人的下列情形，如用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或者其他改變資產所有權屬的用途；
（3）固定資產的計稅基礎是否符合稅法相關規定。
4.存貨
是否存在將存貨移送他人的下列情形，如用于市場推廣、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或者其他改變資產所有權屬的用途。
5.無形資產及其它資產
（1）無形資產的攤銷方法和年限是否符合稅法規定；
（2）無形資產的計稅基礎是否符合稅法規定。
6.長期待攤費用
（1）已足額提取折舊的固定資產的改建支出，是否在固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；
（2）租入固定資產的改建支出，是否按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；
（3）固定資產的大修理支出，是否按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；
（4）其他應當作為長期待攤費用的支出，是否自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不低于3年。
7.其他應付款
（1）超過一年（含一年）以上仍不退還的因銷售貨物出租、出借包裝物而收取的押金，是否需要確認為應稅收入；
（2）對于確實無法償付的應付款項，是否已并入被審計單位所得稅應納稅所得額；
（3）長期掛賬的應支付給個人股東的款項是否已視同股利分配計繳個人所得稅；
（4）如果審計期間內客戶存在對境外實際支付或者應付未付的利息、服務費、特許權使用費等款項，是否已代扣代繳預提所得稅及增值稅（如適用）。
8.預收賬款
（1）如采取預收貨款方式銷售貨物，是否在貨物發出時確認為增值稅的應稅收入；
（2）如采用預收款方式轉讓土地使用權或者銷售不動產，是否在收到款項時確認為增值稅的應稅收入。
9.預提費用
預提向外國被審計單位支付的利息、租金、特許權使用費等款項時，被審計單位的稅務處理是否符合規定，是否以收入全額作為應納稅額（不得扣除其他稅費支出）代扣代繳了相應的預提所得稅，是否代扣代繳了增值稅（如適用）。
10.應付職工薪酬
（1）發生的職工福利費是否超過工資薪金總額的14%；
（2）撥繳的工會經費是否超過工資薪金總額的2%；
（3）發生的職工教育經費是否超過工資薪金總額的8%；
（4）被審計單位向職工提供購房、購車或其他補貼是否已經按規定代扣代繳了個人所得稅。
（5）職工福利費、工會經費、職工教育經費是否計提完整、準確。
11.未分配利潤
（1）如有對自然人股東的利潤分配，是否正確代扣代繳了個人所得稅；
（2）如有對非居民股東的利潤分配，是否正確代扣代繳了預提所得稅。
12.主營業務收入/其他業務收入
（1）關注被審計單位所得稅以及增值稅稅法規定的納稅義務發生時點；
（2）關注不同收入類型適用的增值稅稅率是否正確；
（3）被審計單位是否存在售后回購、以舊換新、商業折扣、現金折扣、銷售折扣的情況，相關稅務處理是否符合相關規定，銷售折扣是否與銷售額開具在同一張發票上，并在同一張發票上的“金額”欄分別注明；
（4）若發生銷售退回和折讓，銷售方是否憑購買方提供的《通知單》開具紅字專用發票。
13.主營業務成本/其他業務成本
（1）關注成本事項的合理有效票據問題；
（2）是否存在稅法中規定不允許企業所得稅前扣除的成本支出。
14.銷售費用
（1）業務招待費的稅前列支額是否在稅法規定的扣除限額內；
（2）廣告費和業務宣傳費是否在稅法規定的扣除限額內；
（3）是否存在稅法中規定不允許企業所得稅前扣除的費用支出。
15.管理費用
（1）審計期間是否扣除了在境內工作的職工的境外社會保險費；
（2）我國保險法律、法規規定不得在境外機構投保的境外保險費支出是否未在稅前扣除；
（3）審計期間研發費用加計扣除是否符合規定；
（4）是否存在稅法中規定不允許企業所得稅前扣除的費用支出。
16.財務費用
（1）審計期間列支的貸款利息是否高于金融機構同期同類貸款利率；
（2）被審計單位實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資和權益性投資的比例是否超過限額。一般而言，可以考慮金融單位5：1，其他單位2：1；
（3）重點關注利息支出的合理有效票據問題；
（4）是否存在稅法中規定不允許企業所得稅前扣除的費用支出。
17.資產減值損失
審計期間如計提了下列各項減產減值損失，是否已做納稅調整：壞賬準備、存貨跌價準備、投資性房地產減值準備、生產性生物資產減值準備、貸款損失準備、抵債資產跌價準備、長期股權投資減值準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程/工程物資減減值準備、商譽減值準備、其他減值準備。
18.營業外收入/營業外支出
下列營業外支出的稅務處理是否按照稅法規定需要進行納稅調整：捐贈、贊助、固定資產處置損益、無形資產處置損益、存貨的非正常損失、未經核定的準備金支出、政府部門行政罰款或沒收財物損失、稅收滯納金和罰款。
19.遞延收益/補貼收入
（1）被審計單位審計期間取得的各類財政資金（除符合條件的不征稅收入外）屬于貸款貼息、專項經費補助、彌補虧損、救助損失或者其他用途的，是否已計入實際收到當期的企業所得稅應納稅所得額；
（2）被審計單位收到的各類政府補助是否符合稅法規定的不征稅收入的條件，若符合條件，相關的不征稅收入對應的支出是否進行了納稅調整。
20.預計負債
審計期間被審計單位是否確認下述預計負債，如有，是否已進行納稅調整：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證、承諾、環境污染整治、虧損合同、重組義務、被審計單位制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施，而確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債。
21.公允價值變動損益
審計期間計入當期損益的下述公允價值變動是否已進行納稅調整：交易性金融資產公允價值變動、套期工具公允價值變動、以公允價值計量的投資性房地產公允價值變動。
22.投資收益
下述投資收益的稅務處理是否符合規定：按照權益法確認的投資收益或損失是否已做納稅調整、股權轉讓所得或損失是否需要做納稅調整、股息所得是否享受稅收優惠、從境外子公司取得的股息所得是否已做補稅和抵免境外已納所得稅額的處理。
三、事務所內部相關管理機制的考慮
基于保證審計業務質量的前提，注冊會計師在考慮如何就涉稅相關事項獲取充分的審計證據時，需結合涉稅事項復雜程度以及審計項目組成員的相關知識經驗，判斷利用稅務專家工作的工作范圍、工作方式，建立有效的溝通機制，并就相關安排與稅務專家達成一致意見。實務中，建議事務所在內部質量控制制度中，對需要由稅務團隊專家對審計工作底稿進行涉稅風險復核的業務種類和情形進行明確規定，并制定適當的激勵政策，以鼓勵審計項目組在審計項目涉稅風險超出注冊會計師和審計項目組的專業知識范圍時尋求稅務專家的幫助。
會計師事務所制定相關激勵政策時，考慮的因素一般包括：稅務專家工作的時間投入；審計項目組的時間投入；注冊會計師與稅務專家分別在審計項目中承擔的責任；注冊會計師的業績考評因素等。
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