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| 正確理解價外費用——兼與馮建榮 周成東老師商榷 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：886 |
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| 價外費用是稅法中的一個重要概念，增值稅、消費稅、營業稅、車購稅均有涉及?？赡芤驗閮r外費用一詞過于直白，極易理解的緣故，涉及價外費用的各稅種相關條款均未給出明確的定義，而是采取了正面列舉的方式。正面列舉立法模式的弊端是不能窮盡所有項目，存在滯后性，難以與日新月異的發展形勢相適應?？此菩栴}，卻是大麻煩。實踐中不同利益群體，為了各自利益，任意擴大或縮小解釋，甚至故意與混合銷售、兼營等概念混淆，魚目混珠，沸沸揚揚。本文通過《中國稅務報》2011年4月11日第07版“稅務財會”上一個案例，就如何正確理解“價外費用”談一點自己的看法。案 例:甲公司主要從事長途客運業務。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經營權出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線路經營權原值150萬元，累計攤銷48萬元。目前，豪華客車市場價格550萬元，線路經營權市場價格250萬元。對于此項業務，有兩種出售方式可供甲公司選擇：方式一，將豪華客車和客運線路經營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司；方式二，將豪華客車以550萬元的價格、線路經營權以250萬元的價格分別出售或轉讓給乙公司。原文作者認為：方式一中甲公司將豪華客車和客運線路經營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司，是銷售客車的同時出讓線路經營權的一項銷售行為。甲公司在銷售客車的同時一并向乙公司收取的線路經營權價款，符合《增值稅暫行條例實施細則》對價外費用征收增值稅的規定，屬于細則第二十六條中規定的其他各種性質的價外收費。因此，甲公司該項業務的銷售額為800萬元，并就此繳納增值稅。筆者對此持不同意見，理由如下：分 析:1、從價外費用字面分析。價外費用，顧名思義，就是正常價款以外的價外收費。正常價款指本身價值加一定合理利潤。案例中“客運線路經營權”，有其自身公允價值250萬元，其并非銷售豪華客車公允價值550萬元以外的價外收費。2、從自由裁量權方面分析。盡管增值稅、消費稅、營業稅、車購稅對價外費用的規定，采取了正列舉加概括式肯定再加反向排除的立法模式，但這并不代表對價外費用的認定屬自由裁量權范疇。行政自由裁量權是指行政主體在法律規定的幅度和范圍內，依據法定職權和法定條件，在各種可能采取的措施中進行選擇的權利。法律規定的幅度和范圍應該是明確的，行政主體根據具體情況從中選擇適用就是自由裁量權的行使，盡管在特殊情況下可以作出適當擴大或縮小解釋，但絕對禁止類推適用。對某項費用認定為價外費用征稅是對事實的認定，應由有權機關（制定該法律的機關或其授權的機關）進行認定。根據稅收法律主義原則，征納主體的權利和義務只以“法律”規定為依據，沒有法律依據不得征稅。民事權利“法無禁止即自由”，行政權力“法無授權即禁止”，更何況征稅屬剝奪相對人權益的行為，對某事項征稅必須要有法律的明確規定，決不是一句屬自由裁量權就能糊弄過去的，倘如此，相對人權益如何得到保障！案例中轉讓“客運線路經營權”未經有權機關認定為價外費用，任何其他人、其他機關無權認定為價外費用并對其課稅。3、從價外費用實質特征分析。歸納增值稅、消費稅、營業稅、車購稅關于價外費用的列舉項目，“價外費用”應具有如下一般特征：(1)非獨立性。價外費用在增值稅中依附于貨物或增值稅應稅勞務，在營業稅中依附于營業稅的應稅行為，在消費稅中依附于應稅消費品，主輔之分明顯。價外費用與主業務具有某種意義上的不可分割性，不能獨立存在，離開主業務，價外費用便失去其存在的基礎，成為無源之水，無本之木。(2)非配比性。價外費用無相對獨立的成本，不能單獨計算成本，無對應成本與之正常配比。(3)強制性。價外費用是賣方利用自身優勢或地位，在正常定價以外強制性額外獲取的部分利益。(4)附加性。價外費用是主業務的附加權利，與主業務價款一并收取，附之于主業務的重量或價值之上，或按比例或按定額收取，但一般只占主業務價款的極小比例。(5)標的的唯一性。價款與價外費用只存在一個標的之上。案例中銷售豪華客車和客運線路經營權，是兩個銷售行為，具有各自獨立性，不具明顯的依附關系；具有配比性，收入成本均可各自配比；不具強制性，體現市場價值規律，各自有各自的價值和實用價值，各自有各自的歷史成本，各自有各自的公允價值；不具有附加性，不是附之于主業務的重量或價值之上收取，而是單獨定價，且收費金額接近主業務價款的一半；標的不具有唯一性，兩個行為各自具有各自的標的。案例中轉讓客運線路經營權收取的款項不符合價外費用的一般特征。4、從增值稅中的混合銷售分析。一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。非增值稅應稅勞務(營業稅應稅勞務)，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。把握混合銷售行為時應注意以下幾點：（1）同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供營業稅應稅勞務；（2）銷售貨物和提供營業稅應稅勞務的價款是同時從一個購買方取得的；（3）除另有規定外，或征增值稅或征營業稅，只征收一種稅；（4）貨物銷售行為和提供營業稅應稅勞務行為，是事實上的兩項行為，具有兩個標的，會計上完全可實現分別核算。但因兩者具有牽連關系，先后承繼關系，稅法出于保護稅基的目的，規定無論是否分別核算，均作為一項銷售行為，是法律上的一項行為；案例中銷售豪華客車雖屬增值稅中貨物銷售行為，但轉讓客運線路經營權卻不屬混合銷售中規定的提供非增值稅應稅勞務（營業稅應稅勞務）行為；銷售豪華客車和客運線路經營權是事實上的兩項銷售行為，可各自定價，分別轉讓，不具有牽連關系和先后承繼關系；兩個標的不一定轉讓給同一個購買方，兩項價款也不一定從一個購買方取得。因此，案例中銷售豪華客車和客運線路經營權不屬于《增值稅暫行條例》所規范的混合銷售行為。5、從增值稅中的兼營分析。納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。把握兼營行為時注意以下幾點：（1）納稅人的經營范圍至少包含這“兩”項業務，既包括銷售貨物或提供增值稅應稅勞務，又包括提供非增值稅應稅項目；（2）銷售貨物或提供增值稅應稅勞務和提供非增值稅應稅項目一般不同時發生在同一購買者身上，也就是說不是發生在同一銷售行為中；（3）兼營行為如分別核算，分別征收“兩”種稅，即增值稅和營業稅。對兼營的行為未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者增值稅應稅勞務的銷售額；（4）兼營行為具有平行關系，事實上完全可以做到分別核算；案例中銷售豪華客車和客運線路經營權，均非納稅人的經營范圍所包含項目，均為非正常經營業務；銷售豪華客車屬增值稅中貨物銷售行為，轉讓客運線路經營權卻不屬于《增值稅暫行條例》兼營中規定的非增值稅應稅項目，也不屬于《營業稅暫行條例》兼營中規定的營業稅應稅行為?！稜I業稅暫行條例》規定，提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供本條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。轉讓無形資產僅指轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。轉讓客運線路經營權不屬于列明的六項無形資產之一，也即不屬于營業稅轉讓無形資產稅目范圍，不屬于征收營業稅應稅行為。因此，銷售豪華客車和客運線路經營權不屬于《增值稅暫行條例》所規范的兼營行為。通過分析，筆者認為：案例中轉讓客運線路經營權不屬增值稅中的價外費用；銷售豪華客車和客運線路經營權不屬于增值稅中的混合銷售行為，也不屬于增值稅中的兼營行為。銷售豪華客車屬于增值稅中的銷售應稅貨物行為，應當按照規定對其征收增值稅；轉讓客運線路經營權屬于提供既非增值稅應稅勞務，又非營業稅應稅行為的事項，對其如何征稅，征何種稅，有待進一步明確，但未明確以前，稅務機關對其征收增值稅或是營業稅，都是不恰當的。 |
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