案例
2010年5月，A房地產開發公司參與L市國有土地使用權競拍，取得一宗住宅用地的土地使用權，該宗地的容積率為4，面積為150000平方米，拍賣成交價為9億元，當月按合同約定辦理了土地交接手續。該宗地土地使用權出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國有土地使用權出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權，除支付拍賣確認的土地價款外，還須在開發的住宅項目內按開發住宅總建筑面積的15%配套建設一批單套面積不超過50平方米的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補充該市廉租房房源。 2014年3月，該住宅項目竣工備案，開發的住宅總建筑面積為600000平方米。A公司當月將其配套建設的廉租房1900套（總建筑面積90000平方米）移交政府部門。廉租房包含地價的建造成本為3570元/平方米。Ｌ市所在省確定的“銷售不動產”成本利潤率為20%。
涉稅處理
該項經濟業務的實質是A公司以其建造的開發產品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權所應支付的土地價款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權應支付的價款，一部分是以現金（拍賣成交價款）方式支付，一部分是以開發產品（無償移交廉租房）抵償。 ●契稅
《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格一般應確定為競價的成交價格。 本案中，A公司通過競價方式取得國有土地使用權，其支付的全部經濟利益不僅包括以現金支付的9億元，還包括在拍賣時并未確定具體金額的廉租房建造支出。該兩項支出都是該宗地競價成交價格的組成部分，共同構成契稅的計稅價格。 鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時尚無法確定具體金額，因此，該項契稅應分步申報繳納。首先，根據契稅暫行條例及其實施細則規定，A公司應于簽訂《國有土地使用權出讓合同》之日起10日內，申報拍賣時已經確定支付的9億元地價款對應的契稅2700萬元（900000000×3%）。其次，A公司應于該項目竣工結算廉租房建造支出具體金額確定之日起10日內，申報廉租房建設支出3.213億元（3570×90000）對應的契稅963.9萬元（321300000×3%）。
●營業稅
營業稅暫行條例第五條規定，A公司將其建造的開發產品（廉租房）無償移交（贈送）給政府部門，應視同發生應稅行為申報繳納“銷售不動產”營業稅。計稅依據按照營業稅暫行條例實施細則第二十條規定的順序確定：
1.按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
2.按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
3.按下列公式核定：營業額＝營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。 本案中，A公司該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，也沒有其他納稅人開發類似廉租房的平均銷售價格作參考，應按組成計稅價格確定無償移交廉租房營業稅的計稅依據。A公司無償移交廉租房應申報繳納營業稅20292631.58元[3570×90000×（1＋20%）÷（1－5%）×5%]。 ●土地增值稅
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定，房地產開發企業將開發產品用于抵償債務，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；
2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。 本案中，A公司應在視同銷售確認轉讓房地產收入的同時，按相同金額確認“取得土地使用權所支付的價款”，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，廉租房評估價值為3.5億元。A公司清算該項目土地增值稅時，應確認轉讓房地產收入3.5億元，同時增加“取得土地使用權所支付的價款”金額3.5億元。 需要注意的是，《土地增值稅清算管理規程》第二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，納稅人實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。因此，A公司在向政府部門移交廉租房時，須取得政府部門出具的土地出讓金或相關抵償地價款支付憑據，方能將以廉租房抵償的“取得土地使用權所支付的價款”確認并扣除。 ●企業所得稅
《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用于抵償債務應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
1.按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；
2.由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；
3.按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。 本案中，A公司應在視同銷售確認轉讓房地產收入的同時，按相同金額確認土地成本，并依法扣除。該住宅項目中沒有建造與廉租房相同類型的開發產品，也沒有其他納稅人開發類似廉租房的市場公允價值作參考，因此應按組成計稅價格確定無償移交廉租房企業所得稅視同銷售收入。A公司應確認轉讓房地產收入405852631.58元[3570×90000×（1＋20%）÷（1－5%）]，并按相同金額增加土地成本。與土地增值稅相同的是，該部分土地成本須取得政府部門出具的土地出讓金或相關抵償地價款支付憑據，方能確認并扣除。 ●城鎮土地使用稅
本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡，符合《國務院關于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》（國發〔2007〕24號）及《廉租住房保障辦法》（建設部等9部委令第162號）的規定，可享受《財政部、國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕24號）規定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的城鎮土地使用稅”的免稅待遇。 ●印花稅
本案中，A公司建造并無償移交的廉租房單套面積未超過50㎡,可享受財稅〔2008〕24號文件規定的“可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發商應繳納的印花稅”的免稅待遇。 |
