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一直以來，對(duì)于增值稅扣稅憑證存在的異常情形，根據(jù)不同時(shí)期的特點(diǎn)和管理要求，存在一些不同的規(guī)定，存在交叉內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)差異。近日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱38號(hào)公告），并自2020年2月1日起施行。新政對(duì)不同的分類進(jìn)行了統(tǒng)一，對(duì)后期賦予差別化處理，并明確相應(yīng)的消費(fèi)稅處置，將對(duì)指導(dǎo)實(shí)踐更有現(xiàn)實(shí)意義。
一、統(tǒng)一規(guī)范異常憑證認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
長(zhǎng)期以來，根據(jù)納稅人是否發(fā)生丟失被盜、是否屬于非正常、是否屬于稽核比對(duì)異常、是否屬于走逃（失聯(lián)）企業(yè)等不同情形，分別界定為失控發(fā)票、異常發(fā)票、異常憑證等，并相應(yīng)作了有一定差異的后期處置措施。38號(hào)公告整合了之前的不同規(guī)定，并將涉嫌逃避繳納消費(fèi)稅的變名發(fā)票、涉嫌“虛假企業(yè)”開具的發(fā)票等情形從后臺(tái)的實(shí)際應(yīng)用，走向前臺(tái)公開予以明確，統(tǒng)一并進(jìn)一步明確了認(rèn)定歸類標(biāo)準(zhǔn)。
（一）一般性界定
對(duì)于增值稅發(fā)票領(lǐng)用方，無論是否已經(jīng)開具，只要符合情形之一的即列入異常憑證范圍管理。
1.丟失被盜情形：規(guī)定屬于“納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發(fā)票”。
這種類型實(shí)際上就是針對(duì)納稅人聲明遺失、是否已經(jīng)開具的實(shí)際情況不明，游離于增值稅發(fā)票系統(tǒng)之外的專票。前者為空白發(fā)票，后者一般是由于離線開票等原因引起的。從現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票必須通過增值稅發(fā)票系統(tǒng)進(jìn)行抵扣確認(rèn)的基本規(guī)則來看，列入異常憑證，納入增值稅發(fā)票系統(tǒng)管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)取得方實(shí)施抵扣的阻隔。實(shí)務(wù)中，如果一旦有發(fā)票信息進(jìn)入，系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)可以識(shí)別，除非處于特殊情形下，一般是無法實(shí)現(xiàn)抵扣，并系統(tǒng)能夠識(shí)別提示的。這一情形一般是由納稅人首先發(fā)起，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照丟失被盜發(fā)票的相關(guān)規(guī)定處理之后，納入管理。但需要引起注意的是，由于其紙質(zhì)發(fā)票是真票，如果被人利用，利用偽造金額用于增值稅不抵扣項(xiàng)目，比如用于成本費(fèi)用所得稅稅前扣除，則隱蔽性極強(qiáng)。
另外，對(duì)于增值稅一般納稅人丟失已開具專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，則按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)化增值稅發(fā)票領(lǐng)用和使用程序有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第19號(hào)）的規(guī)定作相應(yīng)的處理。隨著新發(fā)票系統(tǒng)2.0版的全面實(shí)施，可能又會(huì)進(jìn)行適當(dāng)簡(jiǎn)化。
2.非正常戶情形：規(guī)定屬于“非正常戶納稅人未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票”。
這里的前提條件首先是針對(duì)非正常戶，認(rèn)定非正常戶需要把握四個(gè)要點(diǎn)：
一是把握適用對(duì)象。僅針對(duì)已辦理稅務(wù)登記的納稅人，不針對(duì)稅務(wù)管理上的無證納稅，也就是通常所說的納入稅源戶籍基礎(chǔ)管理的納稅人。僅繳納個(gè)人所得稅納稅人的自然人屬于賦予納稅人編碼，并不屬于稅務(wù)登記管理辦法適用的對(duì)象。
二是把握納稅申報(bào)要點(diǎn)。納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅，這里不僅僅是針對(duì)納稅人的單一稅種（主要是增值稅）未申報(bào)。對(duì)于當(dāng)期任何一個(gè)稅種有納稅申報(bào)記錄的，不得認(rèn)定其為非正常戶。
三是把握履行認(rèn)定程序二環(huán)節(jié)。第一，必須履行責(zé)令限期改正程序。期限內(nèi)改正的，自然延續(xù)納入正常戶管理；對(duì)于逾期不改正的，如果是能夠聯(lián)系到納稅人（即查有下落），可以給予采取一定的強(qiáng)制性執(zhí)行措施的，也不得納入非正常戶管理；逾期不改正又無法通知到的（一般就是采用公告文書送達(dá)等特殊方式的），就需要進(jìn)入實(shí)地核查階段。第二，在認(rèn)定之前必須要經(jīng)過實(shí)質(zhì)性的實(shí)地核查環(huán)節(jié)。派員實(shí)地檢查時(shí)需要注意的是，實(shí)地核查不能僅僅以“到此一游”式自證記錄就流于形式地完成任務(wù)，需要履行痕跡化的手續(xù)，留下必要的證據(jù)材料。現(xiàn)行條件下，可以應(yīng)用執(zhí)法記錄儀進(jìn)行輔助處置。如果由于實(shí)地核查流于形式，導(dǎo)致認(rèn)定錯(cuò)誤的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)相關(guān)的責(zé)任。如某地稅務(wù)機(jī)關(guān)因?qū)嵉睾瞬榱饔谛问降仍虮荒骋患{稅人起訴，結(jié)果被撤銷非正常戶認(rèn)定，同時(shí)公告的有幾百戶，只因這一戶程序不到位，全部被撤銷認(rèn)定。
四是結(jié)果認(rèn)定處理：必須是經(jīng)過實(shí)地核查，配合其他途徑的佐證材料，確實(shí)屬于“查無下落＋無法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)”的，由檢查人員制作非正常戶認(rèn)定書，納入非正常戶管理。
另外，對(duì)于認(rèn)定為非正常戶的，應(yīng)在次月通過一定的列舉渠道，對(duì)非正常戶按照規(guī)定項(xiàng)目進(jìn)行公示。
對(duì)于經(jīng)認(rèn)定的非正常戶，將其納入異常憑證的僅僅是兩類，一類是未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的專票；另一類是未按規(guī)定繳納稅款的專票。對(duì)于已經(jīng)申報(bào)并繳納稅款的專票，在屬于非正常戶的情形下，不列入異常憑證范圍。這一規(guī)定基本上是平移了原來的政策。
3.稽核比對(duì)異常情形：規(guī)定屬于“增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對(duì)發(fā)現(xiàn)‘比對(duì)不符’‘缺聯(lián)’‘作廢’的增值稅專用發(fā)票”。
增值稅發(fā)票的開具要求中最基本的是如實(shí)一次性全聯(lián)次開具，對(duì)于專票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)開具內(nèi)容和狀態(tài)在按照規(guī)定開具下，自然是一致的。這一規(guī)定也基本是平移。但需要注意的是，這里應(yīng)是屬于已經(jīng)排除了稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)原因引起的情況。實(shí)務(wù)中，對(duì)于在正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)下取得的專票抵扣之后又被作廢的特殊情形應(yīng)當(dāng)引起注意，需要查明真相（有真實(shí)發(fā)生的很詭異的情況）。
4.大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)情形：規(guī)定屬于“經(jīng)稅務(wù)總局、省稅務(wù)局大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費(fèi)稅等情形的”。
稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)分析是一項(xiàng)基本工作內(nèi)容之一，通過數(shù)據(jù)分析，篩選稅收風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，這是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容之一。推行增值稅發(fā)票開具使用“商品和服務(wù)稅收分類編碼簡(jiǎn)稱”之后，使得發(fā)票信息數(shù)據(jù)分析更加精準(zhǔn)，許多涉嫌虛開的線索以案源組織稽查后得到證實(shí)。
這一條規(guī)定情形具有極強(qiáng)針對(duì)性。筆者認(rèn)為主要從兩個(gè)方面看：
（1）變名虛開逃避繳納消費(fèi)稅
我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅采用的是列舉稅目稅率的辦法，并明確規(guī)定消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)。于是，在征收環(huán)節(jié)將應(yīng)稅消費(fèi)品變名為不征消費(fèi)稅的產(chǎn)品（即變名虛開），成為許多逃避繳納消費(fèi)稅的納稅人采用的手法。
根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，否則虛開發(fā)票行為。變名虛開，逃避繳納消費(fèi)稅責(zé)任屬于虛開，經(jīng)過品名的大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)涉嫌虛開的，需納入異常憑證管理。需要注意的是，這里的大數(shù)據(jù)分析的層級(jí)為稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)局。
（2）虛開消費(fèi)稅扣除憑證收繳或不繳消費(fèi)稅
現(xiàn)行消費(fèi)稅政策規(guī)定，對(duì)于用外購(gòu)或委托加工收回的符合規(guī)定適用對(duì)象的已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，按規(guī)定準(zhǔn)予按規(guī)定的從價(jià)或從量或復(fù)合的計(jì)算方法計(jì)算扣除規(guī)定的已稅消費(fèi)稅稅額。簡(jiǎn)單地說，對(duì)規(guī)定準(zhǔn)予差額計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，可以按規(guī)定計(jì)算并從全部應(yīng)稅消費(fèi)稅額中扣除。目前，明確允許的項(xiàng)目主要有外購(gòu)已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙；外購(gòu)已稅鞭炮焰火生產(chǎn)的鞭炮焰火；外購(gòu)已稅高檔化妝品生產(chǎn)的高檔化妝品；外購(gòu)已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；外購(gòu)已稅桿頭、桿身和握把生產(chǎn)的高爾夫球桿；外購(gòu)已稅木制一次性筷子生產(chǎn)的木制一次性筷子；外購(gòu)已稅實(shí)木地板生產(chǎn)的實(shí)木地板；對(duì)外購(gòu)已稅汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤(rùn)滑油用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅成品油以及委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品等。
由此可見，對(duì)于虛開同時(shí)適用于增值稅抵扣和消費(fèi)稅扣除的專票，其非法獲利將有疊加效應(yīng)，危害性更大，新政突出這一規(guī)定很有必要。
5.走逃失聯(lián)情形：規(guī)定“屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)）第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定情形的增值稅專用發(fā)票”。
走逃（失聯(lián)）企業(yè)是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)。對(duì)其判定有明確的標(biāo)準(zhǔn)，必須履行了包括窮盡所有已知的聯(lián)系方式進(jìn)行聯(lián)系仍聯(lián)系不到等程序之后方可認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，對(duì)于前期稽查時(shí)能夠聯(lián)系到，后期無法聯(lián)系也不履行稅務(wù)義務(wù)，也認(rèn)定為走逃（失聯(lián)）企業(yè)。它與非正常戶的認(rèn)定有相似和交合之處，但包括的情形更寬泛。
走逃（失聯(lián)）企業(yè)納入異常憑證管理的主要分為兩類：
一類是以進(jìn)銷是否匹配和是否有生產(chǎn)銷售能力進(jìn)行判斷，具體是：（1）商貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)、銷售貨物名稱嚴(yán)重背離的；（2）生產(chǎn)企業(yè)無實(shí)際生產(chǎn)加工能力且無委托加工；（3）生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴(yán)重不符；（4）生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的。
另一類是以異常申報(bào)進(jìn)行判斷，具體是：（1）直接走逃失蹤不納稅申報(bào)；（2）雖然申報(bào)但通過填列增值稅納稅申報(bào)表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)審核比對(duì)，進(jìn)行虛假申報(bào)的。
這里需要注意與非正常戶的區(qū)別，不僅包括未申報(bào)和未繳稅的專票，還包括存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間存在規(guī)定情形所對(duì)應(yīng)屬期開具的專票。
（二）特殊性界定
放管服和營(yíng)造營(yíng)商環(huán)境的推進(jìn)，給依法市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)主體設(shè)立帶來了便利。
然而，凡事均有兩面性，也給虛假市場(chǎng)主體的設(shè)立帶來便利。市場(chǎng)主體的設(shè)立是市場(chǎng)監(jiān)督部門的職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能認(rèn)定市場(chǎng)主體是否虛假。從打虛打騙實(shí)踐來看，目前重點(diǎn)打擊的是“假企業(yè)”、“假出口”。對(duì)于“假企業(yè)”，由于主管職責(zé)所限，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接認(rèn)定，之前也沒有可以認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，即使是原來正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，因種種原因也有被變更為專做虛假業(yè)務(wù)企業(yè)等。
為打擊這類涉嫌專為虛開發(fā)票的“假企業(yè)”，從其取得并申報(bào)抵扣憑證中，按照異常憑證所占比例和累計(jì)稅額給予執(zhí)行界定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)涉嫌“假企業(yè)”的，申報(bào)抵扣異常憑證對(duì)應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。
界定標(biāo)準(zhǔn)明確，增值稅一般納稅人必須同時(shí)符合兩個(gè)條件才能按照異常處理：一是，“異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)占同期全部增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額70%（含）以上的”；二是，“異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)超過5萬元的”。即規(guī)定了必須同時(shí)符合兩個(gè)底限以上。同時(shí)，最大限度地避免誤傷和紛爭(zhēng)及允許自我糾正，明確規(guī)定，“納稅人尚未申報(bào)抵扣、尚未申報(bào)出口退稅或已作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的異常憑證，其涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入異常憑證進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算”。
這里我們需要關(guān)注的有兩個(gè)方面問題：一是期間的確認(rèn)。38號(hào)公告并沒有明確期間的界定。一葉稅舟認(rèn)為，從主要打擊專做虛開業(yè)務(wù)虛開發(fā)票的角度看，不能機(jī)械地以一個(gè)較小的期間給予判定。我國(guó)增值稅一般計(jì)稅方法采用進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，只要在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)，允許納稅人選擇抵扣時(shí)間，也就可能產(chǎn)生抵扣不均衡的情況，此時(shí)如果簡(jiǎn)單地以某一個(gè)月來判斷未免有失偏頗。比如，前后各月取得并申報(bào)抵扣多份進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證，且為發(fā)現(xiàn)存在異常憑證，而該月取得并申報(bào)抵扣一份抵扣憑證，被界定為異常憑證，雖然是占比100％，且假如超過5萬元，則不宜簡(jiǎn)單對(duì)其開具的專票列為異常憑證，可以按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）的思路進(jìn)行相應(yīng)的判斷。二是對(duì)應(yīng)開具的專票的界定。是對(duì)申報(bào)抵扣的異常憑證所對(duì)應(yīng)開具的專票，還是符合情形期間對(duì)外開具的所有專票？實(shí)務(wù)中，即使是虛開，一一對(duì)應(yīng)的情況也并不多，如果是異常憑證對(duì)應(yīng)開具專票，可能對(duì)于對(duì)應(yīng)關(guān)系的建立是考驗(yàn)；如果針對(duì)所開具的全部專票，難免會(huì)誤傷。
異常憑證，無論從其界定標(biāo)準(zhǔn)，還是從其后期處理來看，均不屬于已經(jīng)定性為虛開發(fā)票，只能屬于涉嫌虛開。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)其判定和處理都是屬于單獨(dú)的序列。
異常憑證，無論從其界定標(biāo)準(zhǔn)，還是從其后期處理來看，均不屬于已經(jīng)定性為虛開發(fā)票，只能屬于涉嫌虛開。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)其判定和處理都是屬于單獨(dú)的序列。
二、優(yōu)化完善實(shí)施差異化管理
無論是對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票，還是對(duì)異常憑證的后續(xù)處理一直以來紛爭(zhēng)較多。新政對(duì)原處理辦法進(jìn)行了優(yōu)化，同時(shí)明確了消費(fèi)稅的處理。主要是取消了部分有爭(zhēng)議的處理，結(jié)合納稅信用給予了一定的差異化管理，有助于納稅信用的進(jìn)一步推進(jìn)。
（一）增值稅一般性規(guī)定
對(duì)于異常憑證的處理規(guī)定主要是針對(duì)一般納稅人取得的納入異常憑證的專票。這里需要說明的是，38號(hào)公告對(duì)異常憑證的全稱是異常增值稅扣稅憑證，從這個(gè)定義來看，本身應(yīng)當(dāng)包括海關(guān)完稅憑證等所有的用于增值稅抵扣的憑證，但在具體條文中均界定為增值稅專用發(fā)票。對(duì)于海關(guān)完稅憑證責(zé)任有其特殊性，列為公告之外按照現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定處理也無不妥。
1.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣處理標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，異常憑證之前有不同的分類，相應(yīng)的處理也有所不同，比如：對(duì)于失控發(fā)票經(jīng)由稽查部門協(xié)查之后銷售方已經(jīng)納入正常管理的，繼續(xù)抵扣；稽核比對(duì)不符等異常憑證尚未抵扣的暫不予抵扣，經(jīng)核實(shí)后符合條件的允許抵扣，而已經(jīng)抵扣的，經(jīng)核實(shí)后不符合條件的作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理等。38號(hào)公告則進(jìn)行了統(tǒng)一，明確為一般納稅人取得異常憑證“尚未申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，暫不允許抵扣。已經(jīng)申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理”。
這里既明確了暫不得抵扣的統(tǒng)一口徑，與原稅總2016年第76號(hào)公告相比，增加了“除另有規(guī)定外”的特殊處理情形。為了避免重復(fù)，對(duì)于之前不同分類下的處理差異不再講述，以下均與76號(hào)公告作比較。
2.完善出口退稅處理。38號(hào)公告對(duì)于取得異常憑證的出口退免稅處理區(qū)分狀態(tài)和納稅人類型分別進(jìn)行處理。狀態(tài)分尚未辦理出口退稅與已經(jīng)辦理出口退稅以及停止退稅三種情形。
（1）狀態(tài)處于尚未辦理出口退稅的情形。38號(hào)公告規(guī)定，“尚未申報(bào)出口退稅或者已申報(bào)但尚未辦理出口退稅的，除另有規(guī)定外，暫不允許辦理出口退稅”。與76號(hào)公告相比，同樣增加了“除另有規(guī)定外”的特殊處理情形，同時(shí)對(duì)辦理出口退稅的狀態(tài)進(jìn)行了更精準(zhǔn)的描述。對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來說，需要兼顧前述的抵扣規(guī)定。
（2）狀態(tài)處于已經(jīng)辦理出口退稅的情形。需要根據(jù)納稅人類型分別處理。一是，對(duì)于屬于“適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人”則“已經(jīng)辦理出口退稅的,應(yīng)根據(jù)列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理”。筆者認(rèn)為，這主要是考慮到這類企業(yè)是生產(chǎn)性企業(yè)，在免抵退稅計(jì)算中很難確認(rèn)異常憑證對(duì)應(yīng)的退稅款。只要企業(yè)是繼續(xù)持續(xù)生產(chǎn)和出口的，一般情況下，通過進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出相當(dāng)于追回了退稅款。
二是，對(duì)于屬于“適用增值稅免退稅辦法的納稅人”則“已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定對(duì)列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的已退稅款追回”。
（3）狀態(tài)處于停止出口退稅期間的情形。38號(hào)公告規(guī)定，“納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，按照本條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行”。也就是說，對(duì)于停止出口退稅期間的，視為一般的企業(yè)處理。
對(duì)于出口退稅的處理，最主要的區(qū)別在于取消了用其他退稅憑證審核通過的等額應(yīng)退稅款進(jìn)行暫緩?fù)硕惡吞峁?dān)保的處理方法。筆者認(rèn)為，這是從法理上進(jìn)行了明確，避免行政執(zhí)法錯(cuò)誤。因?yàn)楫惓{證所涉及的退稅款應(yīng)視為屬于有疑點(diǎn)退稅憑證的暫不予退稅的行政處理，而其他退稅憑證的應(yīng)退稅款，如果給予等額不退，實(shí)際就是對(duì)于符合條件并已經(jīng)審核通過的退稅款的扣押，有案例顯示可能會(huì)涉嫌視為一種行政處罰行為，存在一定的法律障礙。
（二）消費(fèi)稅一般性規(guī)定
如前所述，針對(duì)消費(fèi)稅的異常憑證處理是新的規(guī)定。其處理根據(jù)狀態(tài)分別進(jìn)行：一是，為抵扣的，采用與增值稅抵扣相仿的方法，暫不予抵扣。38號(hào)公告規(guī)定，“消費(fèi)稅納稅人以外購(gòu)或委托加工收回的已稅消費(fèi)品為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，尚未申報(bào)扣除原料已納消費(fèi)稅稅款的，暫不允許抵扣”。二是，已抵扣的，采用“沖抵＋補(bǔ)繳”的辦法。38號(hào)公告規(guī)定，“已經(jīng)申報(bào)抵扣的，沖減當(dāng)期允許抵扣的消費(fèi)稅稅款，當(dāng)期不足沖減的應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款”。這里的邏輯是當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅額可以實(shí)現(xiàn)退補(bǔ)相抵，并沒有障礙。
（三）依據(jù)納稅信用，實(shí)施差異化處理
之前對(duì)于異常憑證的處理沒有結(jié)合納稅信用實(shí)施差異化處理。38號(hào)公告嵌入了這一關(guān)聯(lián)，無意有利于納稅信用的推進(jìn)，但僅針對(duì)A級(jí)納稅人，并是不同情形處理：
1.納稅人提出核實(shí)申請(qǐng)。鑒于A級(jí)納稅人的以往信用，允許在期限內(nèi)申請(qǐng)核實(shí)，并根據(jù)核實(shí)情況分別處理。具體是：“納稅信用A級(jí)納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報(bào)抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費(fèi)稅的，可以自接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知之日起10個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)申請(qǐng)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、出口退稅或消費(fèi)稅抵扣相關(guān)規(guī)定的，可不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、追回已退稅款、沖減當(dāng)期允許抵扣的消費(fèi)稅稅款等處理”。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受核實(shí)申請(qǐng)之后，應(yīng)給予一個(gè)明確的結(jié)論，這是與其他納稅人的最大區(qū)別，可以更有效地維護(hù)自己的權(quán)益。
2.納稅人未提出核實(shí)申請(qǐng)。38號(hào)公告規(guī)定，“納稅人逾期未提出核實(shí)申請(qǐng)的，應(yīng)于期滿后按照本條第（一）項(xiàng)、第（二）項(xiàng)、第（三）項(xiàng)規(guī)定作相關(guān)處理”。筆者認(rèn)為，對(duì)于未提出申請(qǐng)的，視為納稅人默認(rèn)存在問題，就按照一般性規(guī)定給予處理。
需要注意的是，對(duì)于A級(jí)納稅人在知曉取得異常憑證時(shí)，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)提出核實(shí)申請(qǐng)，不應(yīng)當(dāng)輕易放棄。
三、納稅人可以實(shí)行自我救濟(jì)
從實(shí)務(wù)來看，多數(shù)情況下，納稅人對(duì)于取得的抵扣憑證是否存在異常是有感知的。如果明知或者自我基本判斷取得的憑證是不符規(guī)定的，也就沒有必要申請(qǐng)核實(shí)，接受異常憑證處理結(jié)果或許是最好的結(jié)果。
如果納稅人認(rèn)為自己確實(shí)無過錯(cuò)，并堅(jiān)信取得的憑證是符合法定條件的，則根據(jù)38號(hào)公告“納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核實(shí)申請(qǐng)”的規(guī)定，提出核實(shí)申請(qǐng)。在核實(shí)中，納稅人可以提供證明屬于有效合法憑證的證據(jù)。“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，納稅人可繼續(xù)申報(bào)抵扣或者重新申報(bào)出口退稅；符合消費(fèi)稅抵扣規(guī)定且已繳納消費(fèi)稅稅款的，納稅人可繼續(xù)申報(bào)抵扣消費(fèi)稅稅款”。但，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核實(shí)，進(jìn)一步證實(shí)屬于虛開發(fā)票行為的，將會(huì)按照虛開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定論處。當(dāng)然，即使沒有納稅人的核實(shí)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該窮盡各種渠道核實(shí)事實(shí)，減少爭(zhēng)議，不能簡(jiǎn)單化處理。
總之，納稅人在業(yè)務(wù)交易中應(yīng)當(dāng)注意交易安全，特別是對(duì)于交往中感知有疑問的抵扣憑證需要多留個(gè)心眼，支付款項(xiàng)時(shí)多一點(diǎn)謹(jǐn)慎，克服僥幸心理，避免上當(dāng)受騙。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于異常憑證的認(rèn)定必須要謹(jǐn)慎，多一些、再多一些情況核實(shí)，絕不能因核實(shí)情況不到位，導(dǎo)致依法經(jīng)營(yíng)納稅人的正當(dāng)權(quán)益受到損害。
異常憑證管理的終極目標(biāo)，筆者在于：盡可能不能讓一個(gè)“壞”人跑掉，但更不能去冤枉一個(gè)“好”人。經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的根在于誠(chéng)信的建立，希望有一天異常之不再有“異常”。
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