濱海六局：有限合伙的三類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不得不防
天津市濱海新區(qū)第六地方稅務(wù)分局有三位專家高文元、榮立新、陳鑫對(duì)合伙制私募基金的個(gè)人所得稅非常關(guān)注，據(jù)他們的文章透露，合伙制基金2013年天津市戶均入庫(kù)個(gè)人所得稅466萬(wàn)元。通過(guò)日常納稅評(píng)估，濱海新區(qū)第六地稅局有關(guān)部門發(fā)現(xiàn)合伙制基金有三個(gè)常見問(wèn)題值得關(guān)注。為便于大家識(shí)別，我們借助重案六組的稱呼，將這個(gè)地稅局稱為濱海六局。本文下面的黑體字部分為濱海六局三位老師攥寫的案例原文，非黑體字部分為中國(guó)財(cái)稅浪子的評(píng)論。
第一、錯(cuò)誤理解“先分后稅”原則，延遲繳納稅款延遲繳納稅款是較為普遍的問(wèn)題。
濱海六局發(fā)現(xiàn)，很多納稅人對(duì)財(cái)稅[2008]159號(hào)文件中規(guī)定的“先分后稅”原則，往往理解為只有在實(shí)際分配給合伙人時(shí)才繳納稅款，如果收益沒(méi)有分配，而是留在合伙制基金里，則未發(fā)生納稅義務(wù)。這一誤解造成了許多有收益的私募基金，年終匯算清繳時(shí)并沒(méi)有足額繳納個(gè)人所得稅。
中國(guó)財(cái)稅浪子taxlangzi微信公號(hào)提示，這個(gè)問(wèn)題絕對(duì)老生常談，但是對(duì)于那些不斷進(jìn)入私募行業(yè)的財(cái)稅新人而言，始終是個(gè)不容易理解的問(wèn)題。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算可以按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這里所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，既包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，也包括企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。也就是說(shuō)，先分后稅的“分”不是實(shí)際分配到手的概念，只要是合伙企業(yè)賺取的年度所得，按照份額比例計(jì)算歸屬于你合伙人的部分就是你合伙人需要計(jì)稅的所得。這一點(diǎn)與有限責(zé)任公司完全不同，也不是政策不合理的問(wèn)題，而是特定組織形式的主體在所得稅分配上的不同處理模式。
濱海六局了解到，天津某投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）成立于2011年，由2家法人和9名自然人共同出資19，560萬(wàn)元，除一名法人為普通合伙人外，其余均為有限合伙人。濱海六局在進(jìn)行案頭分析時(shí)發(fā)現(xiàn)了兩個(gè)重大疑點(diǎn)：一是企業(yè)短期投資、投資收益金額較大，同時(shí)無(wú)營(yíng)業(yè)稅入庫(kù)，需要核實(shí)是否有股票轉(zhuǎn)讓收益等營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入。二是根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表估算，2013年匯算清繳應(yīng)繳納個(gè)人所得稅4，274，255.12元，實(shí)際只在年中繳納2，038，400元，截至2013年2月底企業(yè)并未做匯算清繳。
針對(duì)以上兩個(gè)疑點(diǎn)問(wèn)題，濱海六局向企業(yè)下達(dá)了《稅務(wù)函告通知書》，要求企業(yè)提供合伙協(xié)議、短期投資明細(xì)等相關(guān)材料，并對(duì)疑點(diǎn)問(wèn)題作出解釋。
財(cái)務(wù)人員對(duì)上述問(wèn)題的解釋為：（1）2013年投資收益包含貨物期貨買賣收益95,120，928.31元，股票買賣虧損-12，338，117.78元，未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。（2）由于對(duì)政策理解不清，誤以為對(duì)2013年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)在實(shí)際分配環(huán)節(jié)繳稅，企業(yè)表示愿意在2013年匯算清繳中按照“先分后稅”的原則繳納稅款。
中國(guó)財(cái)稅浪子taxlangzi微信公號(hào)提示，在營(yíng)業(yè)稅層面，合伙企業(yè)不實(shí)行先分后稅，如果發(fā)生應(yīng)稅行為，直接以合伙企業(yè)為營(yíng)業(yè)稅納稅主體。貨物期貨不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，股票轉(zhuǎn)讓如果出現(xiàn)負(fù)差價(jià)也無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。2016年5月1日以后，營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)現(xiàn)全覆蓋，上述營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)平移至至增值稅領(lǐng)域。說(shuō)一句題外話，現(xiàn)在很多同學(xué)和老師在分析營(yíng)改增試點(diǎn)爭(zhēng)議問(wèn)題時(shí)，都喜歡用用營(yíng)業(yè)稅政策平移的概念來(lái)解釋增值稅，其實(shí)這是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的。“平移”其實(shí)是從立法角度來(lái)說(shuō)的，基于稅改的平穩(wěn)過(guò)渡和行業(yè)稅負(fù)只減不增的總體要求，立法者將不少營(yíng)業(yè)稅政策平移至新的營(yíng)改增36號(hào)文之中，但是在執(zhí)行層面，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)當(dāng)局都是在執(zhí)行新的增值稅政策，而不是套用原營(yíng)業(yè)稅政策，增值稅原理和營(yíng)業(yè)稅原理也有很大差距，因此在執(zhí)行層面不宜簡(jiǎn)單套用“平移”。
本案例中，企業(yè)自己也認(rèn)識(shí)到對(duì)先分后稅的理解不到位。事實(shí)上財(cái)稅【2000】91號(hào)文第五條也規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。初步推斷，案例涉及的這個(gè)合伙企業(yè)，平時(shí)對(duì)于合伙企業(yè)沒(méi)有實(shí)際分配到合伙人手里的所得是沒(méi)有申報(bào)所得稅的。考慮到這個(gè)案例發(fā)生在天津，大家還可以參考一個(gè)地方性文件。《關(guān)于對(duì)股權(quán)投資合伙企業(yè)合伙人征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的通知》（津地稅國(guó)個(gè)函【2013】17號(hào)），這個(gè)文件對(duì)股權(quán)投資合伙企業(yè)合伙人應(yīng)納稅所得額、納稅地點(diǎn)等具體稅收征管問(wèn)題做出了明確，特別是對(duì)“先分后稅”原則做出了進(jìn)一步具體闡述。天津地區(qū)的股權(quán)投資合伙企業(yè)需要高度關(guān)注。
第二、混淆稅目，造成稅款流失由于合伙制私募基金涉及稅目較多，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)容易在不同環(huán)節(jié)上發(fā)生混淆。
在上述案例中，也發(fā)生了這種情況。上述企業(yè)提出在2013年10月，一名自然人有限合伙人減資4000萬(wàn)元，同時(shí)根據(jù)合伙協(xié)議約定，按照減資當(dāng)月開放日凈資產(chǎn)的市值，返還減資人本金和增值收益共計(jì)50，192，000元，并繳納個(gè)人所得稅2，038，400元。企業(yè)認(rèn)為，該稅款應(yīng)在匯算清繳中作為已繳稅款扣除。濱海六局經(jīng)過(guò)反復(fù)研究最終確定上述減資行為應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得分屬不同稅目，認(rèn)定上述稅款不能在2013年個(gè)人所得稅匯算清繳中抵扣。經(jīng)過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅收政策的耐心輔導(dǎo)和講解，企業(yè)認(rèn)同在2013年匯算清繳中繳納稅款4，274，255.12元，稅款后來(lái)也繳納入庫(kù)。
中國(guó)財(cái)稅浪子taxlangzi微信公號(hào)提示，合伙人的減資如何處理，稅法并未做出規(guī)定。實(shí)際工作中很多稅務(wù)機(jī)關(guān)視其為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為（很顯然是受到了企業(yè)所得稅2011年34號(hào)公告思路的影響），本例中濱海六局將其視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，屬于個(gè)人所得稅中財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的一種。合伙人的退款收入如果大于其對(duì)應(yīng)合伙人資本的計(jì)稅基礎(chǔ)（合伙人原投入資本 已經(jīng)課稅的留存收益），需要繳納個(gè)人所得稅。這個(gè)案例中，合伙人取得退伙收入5019.2萬(wàn)元減去其計(jì)稅基礎(chǔ)（合伙人資本4000萬(wàn)元 留存收益份額），按照該差額計(jì)算出來(lái)的20%的稅款需要單獨(dú)繳納。本案例的特殊性在于，這個(gè)合伙企業(yè)平時(shí)年度對(duì)于合伙人按照分配比例計(jì)算的所得并未及時(shí)繳納所得稅，在2013年10月處理減資環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅的時(shí)候，納稅人自己計(jì)算是用合伙人取得退伙收入5019.2萬(wàn)元減去其原始資本4000萬(wàn)元，這相當(dāng)于將留存收益的部分也按照20%的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納了個(gè)人所得稅。實(shí)際上，這部分與留存收益對(duì)應(yīng)的所得應(yīng)納入平常年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅。
第三、取得的股息利息紅利的稅務(wù)處理
根據(jù)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，利息、股息、紅利所得是不允許有扣除的，而對(duì)大多數(shù)私募基金來(lái)說(shuō)，股息利息紅利收入是其主要收入來(lái)源，與其發(fā)生的費(fèi)用有一定匹配的關(guān)系，如果不能扣除費(fèi)用，而直接記為應(yīng)納稅所得額看似增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，希望能夠進(jìn)一步明確、細(xì)化相關(guān)政策。
中國(guó)財(cái)稅浪子taxlangzi微信公號(hào)提示，這是稅法對(duì)于利息股息所得的特殊考慮，允許其單獨(dú)視為自然人合伙人的所得來(lái)計(jì)稅。通常在計(jì)算股息紅利利息所得時(shí)，稅法不允許做任何扣除，需要按照股息紅利利息收入的全額適用20%的稅率。但是這一點(diǎn)對(duì)于私募基金存在一定的不合理之處，比如管理人在提取管理費(fèi)時(shí)也會(huì)將這部分股息紅利利息收入考慮進(jìn)來(lái)。也就是說(shuō)合伙人取得的這部分股息紅利利息收入是需要分?jǐn)傄徊糠止芾碣M(fèi)的。如果不允許在計(jì)算利息股息所得時(shí)對(duì)于其分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)予以扣除，合伙企業(yè)層面就可能會(huì)將包括這部分利息股息所得對(duì)應(yīng)的管理費(fèi)在內(nèi)的全部管理費(fèi)在合伙企業(yè)層面的所得中扣除，從而影響最終分配給每一個(gè)合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。
總而言之，濱海六局的這個(gè)案例非常好，如果有進(jìn)一步的詳細(xì)資料我們可以更加深入的進(jìn)行分析。對(duì)于合伙企業(yè)稅務(wù)、信托稅務(wù)、資產(chǎn)證券化稅務(wù)、新三板掛牌稅務(wù)等感興趣的同學(xué)可以申請(qǐng)參加我們的V5資本稅務(wù)微信群。
