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| 委托貸款形式的資金池合同涉稅問題淺析 |
| 發布時間：2013/10/15 來源： 閱讀次數：606 |
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隨著國內商業銀行系統網絡技術和金融產品創新水平的不斷提高，基于委托貸款模式的資金池業務蓬勃興起。一些大型的跨國或國內集團公司熱衷于采用此形式，以實現集團資金集中化管理。近來，在辦稅服務廳日常代開發票業務中也常見委托貸款形式的資金池合同。如何判別合同各方的權利義務？成員公司的利息收入應如何定性？營業稅、印花稅等稅金如何計算繳納？借款方的利息支出可否在企業所得稅前扣除？資金池業務的一系列涉稅問題日益受到關注，值得探討。
一、資金池業務的運行模式
資金池（CashPooling），一般在集團公司內部設立，是指集團公司將子公司的資金統一匯總，由集團統一調度使用，并向上劃資金的子公司支付利息，同時向使用資金的子公司收取利息的資金管理活動。資金池的基本操作是，以集團公司總部的名義設立集團資金池賬戶，通過子公司向總部委托貸款的方式，每日定時將子公司資金上劃資金池賬戶。日間，若子公司對外付款時賬戶余額不足，銀行可以提供以其上存總部的資金頭寸額度為限的透支支付；日終，以總部向子公司歸還委托貸款的方式，系統自動將資金池賬戶資金劃撥到成員企業賬戶用以補足透支金額。根據事先約定，在固定期間內結算委托貸款利息，并通過銀行進行利息劃撥。
二、資金池法律關系分析
資金池業務，實際是采用委托貸款的方式將資金在集團內部進行劃撥，是委托貸款法律關系的靈活運用。委托貸款是指由委托人提供資金，委托銀行進行管理，銀行不承擔貸款損失風險，只負責根據委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發放、監督使用并協助收回。
資金池委托貸款協議一般采取如下簽訂方式：即集團公司中的一家核心公司作為甲方，其他成員公司作為乙方，與丙方銀行簽訂基于委托貸款框架的資金池主協議，明確合同三方各自的權利義務，將逐筆辦理的委托貸款業務變成按事先約定規則自動進行的資金歸集業務，從而實現內部資金的自動調配。如果成員公司較多，也有可能采取分批加入主協議的形式。委托貸款僅在甲方的主賬戶與乙方的子賬戶之間發生，乙方的不同成員公司之間則不建立直接的委托貸款關系。通常情況下，資金池協議中包含雙向委托貸款關系，核心公司與其他成員公司事實上可以根據資金變化隨時交換貸款方和借款方的身份。核心公司與銀行之間、各成員公司與銀行之間由于簽訂委托貸款的基礎合同而形成代理法律關系。依據民法理論，代理關系直接約束被代理人與相對人。銀行基于被代理人的授權，將款項貸與借款一方，其法律后果直接由被代理人來承擔。因此，核心公司與其他成員公司是事實上的借貸雙方。
三、資金池結構下的相關涉稅問題
目前，納稅人提供委托貸款形式的資金池合同，向稅務機關申請代開發票的情況日益增多，成為越來越常見的業務類型。根據上述法律關系分析，此類合同屬借貸關系，但由于其形式的特殊性，又與普通的借貸合同有所區別，因而在納稅義務人、計稅依據的確定等方面需要進一步梳理。
（一）營業稅。由于資金池業務不同于一般的公司間借貸，子公司在集團公司的監管下仍可自由支配各自在資金池內的資金。因此，有觀點認為其資金使用模式更像公司在銀行的存款，子公司取得的利息為存款利息收入，則不屬于營業稅征稅范圍。但通過法律關系分析，我們可以看到在資金池業務中，銀行僅起到代理人和管理人的作用。銀行將委托方在該銀行的存款自動劃撥至借款方，由銀行系統為委托方計算存款利息，并定期結算。集團各子公司均擁有獨立的法人地位。資金池導致了不同法人實體賬戶間資金的轉移，而這種轉移又基本上沒有以實際發生的貿易或勞務為基礎，即形成公司間的借貸。銀行作為代理人，其代理進行的法律行為后果直接由被代理人與相對人承擔，因此集團各子公司之間是實際的借貸雙方。按照《營業稅稅目注釋》及國稅函發[1995]156號文件規定，貸款是指將資金貸與他人使用的行為。不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。
（二）印花稅。根據《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發[1991]155號）文件規定，凡委托金融單位貸款，金融單位及使用單位簽訂的借款合同應按規定貼花。在代理業務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。根據上述規定，在委托貸款協議中，應當由銀行與借款方分別就貸款金額按照“借款合同”稅目計稅貼花，委托方由于不是借款合同的當事方，可以不貼印花。資金池業務中由于存在著雙向的委托貸款關系，因此實際上協議三方都應各自貼花。目前資金池又多采用最高額貸款的形式。所有的參與方（包括銀行），在簽訂資金池主協議時，按協議規定最高借款限額計稅貼印花。此后，任何時點核心公司或成員公司之間未償還的委托貸款余額若在與之相應的委托貸款循環授信額度內，則不再簽訂新協議，亦不另貼印花。
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(三)企業所得稅。企業所得稅實施條例對借款利息的企業所得稅稅前扣除有明確規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。另外，由于集團公司中各子公司屬于關聯企業，借款利息在所得稅扣除時還應按《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關政策問題的通知》（財稅[2008]121號）的規定，符合“其接受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例”要求，超過規定比例支付的利息不得在發生當期和以后年度扣除。
對于符合規定的上述規定利息支出，需要取得合法票據作為憑證。由于資金池業務中各成員公司往往為非金融機構，無法自行開具金融業發票，因此稅務部門在確認委托貸款主協議各方關系明確，其他相關資料符合要求的情況下，應當允許收取利息的各子公司到地稅部門代開營業稅發票，作為其所得稅稅前扣除的相關憑據。 |
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