中國(guó)中小企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的重點(diǎn)區(qū)域是“一帶一路”沿線及欠發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)。這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況往往受到政治風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接影響，導(dǎo)致境外虧損在境內(nèi)無(wú)法彌補(bǔ)，難以獲得稅收抵免和稅收饒讓等。結(jié)合“走出去”企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，本文提出完善支持企業(yè)“走出去”企業(yè)所得稅法律法規(guī)的若干建議。
“走出去”戰(zhàn)略是黨中央、國(guó)務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)全球化新形勢(shì)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要做出的重大決策。“走出去”企業(yè)往往會(huì)面臨政治風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，導(dǎo)致成本費(fèi)用增加、經(jīng)營(yíng)虧損，從而帶來(lái)境外虧損在境內(nèi)無(wú)法彌補(bǔ)、稅收抵免和稅收饒讓等稅收風(fēng)險(xiǎn)。積極建立和完善“走出去”企業(yè)稅收政策及服務(wù)體系，為企業(yè)造血、輸氧，有利于幫助中國(guó)企業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展壯大，更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化深入發(fā)展的趨勢(shì)。
“走出去”企業(yè)境外虧損問(wèn)題
在現(xiàn)行政策下，“走出去”企業(yè)境外虧損按照“走出去”組織形式的不同，主要分為子公司虧損和分支機(jī)構(gòu)（境外承包工程、境外提供勞務(wù)）虧損兩種情況。
子公司存續(xù)期間的經(jīng)營(yíng)虧損，稅法明確規(guī)定不得用母公司利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)；境內(nèi)母公司轉(zhuǎn)讓境外子公司股權(quán)發(fā)生的損失，能否在計(jì)算母公司企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除，稅法及相關(guān)政策并未明確，但按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)表的填報(bào)規(guī)定，此類(lèi)損失不得直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，只能按分國(guó)不分項(xiàng)原則，由來(lái)源于該國(guó)的其他所得進(jìn)行彌補(bǔ)；子公司破產(chǎn)、清算而造成母公司的投資損失，稅法及相關(guān)政策對(duì)能夠扣除沒(méi)有明確規(guī)定。
“走出去”企業(yè)直接承包境外工程、提供境外勞務(wù)形成的虧損稅務(wù)處理與境外分支機(jī)構(gòu)虧損的處理基本相同，筆者在此一并進(jìn)行討論。按照現(xiàn)行政策，對(duì)于上述虧損只能按分國(guó)不分項(xiàng)原則，由來(lái)源于該國(guó)的以后年度所得進(jìn)行彌補(bǔ)，且該境外分支機(jī)構(gòu)虧損不得用境內(nèi)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)彌補(bǔ)。對(duì)跨年度施工企業(yè)，需按照中國(guó)納稅年度按照工程形象進(jìn)度繳納企業(yè)所得稅，項(xiàng)目后期由于種種原因造成虧損的，前期已繳納的企業(yè)所得稅無(wú)法退回。
而境內(nèi)資產(chǎn)損失符合國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）要求，即可在稅前扣除，境內(nèi)項(xiàng)目虧損與其他經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得匯總后統(tǒng)一計(jì)算盈虧。
可見(jiàn)，現(xiàn)行政策對(duì)企業(yè)境內(nèi)外損失不同的規(guī)定，造成“走出去”企業(yè)面臨不同的稅收待遇，不利于稅收公平原則的體現(xiàn)，不利鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展“走出去”業(yè)務(wù)。筆者建議，結(jié)合“走出去”企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，建立、完善適應(yīng)和支持中國(guó)企業(yè)“走出去”的相關(guān)企業(yè)所得稅法律法規(guī)。
一是允許境外工程承包和提供境外勞務(wù)的“走出去”企業(yè)按照合同金額設(shè)立一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除。在企業(yè)實(shí)際發(fā)生相應(yīng)損失時(shí)，先沖減該風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，沖減完仍有余額的，則按照分國(guó)不分項(xiàng)原則進(jìn)行彌補(bǔ)。二是允許境外虧損在不同國(guó)家間彌補(bǔ)，彌補(bǔ)不完的部分，按照相關(guān)規(guī)定留待以后年度由境外所得進(jìn)行彌補(bǔ)。三是允許境外投資損失稅前扣除，將境外投資損失納入資產(chǎn)損失特殊申報(bào)事項(xiàng)管理。
財(cái)政扶持資金認(rèn)定為不征稅收入問(wèn)題
為了支持企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，有關(guān)部門(mén)出臺(tái)了對(duì)“走出去”企業(yè)相關(guān)費(fèi)用的補(bǔ)助政策。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定，符合相關(guān)條件的財(cái)政補(bǔ)助可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。但不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)政扶持資金通常是對(duì)企業(yè)“走出去”業(yè)務(wù)發(fā)生費(fèi)用給予的補(bǔ)助，而且補(bǔ)助金額不會(huì)超過(guò)費(fèi)用總額。如果與其對(duì)應(yīng)發(fā)生的費(fèi)用不允許扣除，實(shí)際上對(duì)“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，沒(méi)有起到減稅作用，也弱化了政府對(duì)“走出去”企業(yè)的扶持效果。
筆者認(rèn)為，可給予“走出去”企業(yè)收到的財(cái)政扶持資金免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，允許由財(cái)政補(bǔ)助資金發(fā)生的各項(xiàng)支出稅前扣除。
對(duì)未簽訂稅收協(xié)定國(guó)家政府項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的饒讓問(wèn)題
“走出去”企業(yè)在承攬中國(guó)政府援外項(xiàng)目、當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）的政府項(xiàng)目和世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國(guó)政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目時(shí)，經(jīng)常會(huì)獲得當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）政府減免所得稅，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)只有從與中國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額才可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
對(duì)未與中國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受的免稅或減稅不適用稅收饒讓政策。有的企業(yè)承攬境外政府項(xiàng)目，但由于未簽訂稅收協(xié)定，造成企業(yè)對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠不能享受饒讓待遇，影響了企業(yè)積極性。
筆者建議，對(duì)上述政府項(xiàng)目，獲當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已繳所得稅給予抵免。
擴(kuò)大稅收協(xié)定的簽訂范圍問(wèn)題
中國(guó)政府與“走出去”業(yè)務(wù)實(shí)施地國(guó)家和地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定是“走出去”企業(yè)避免雙重納稅的有力保障。
當(dāng)前，中國(guó)中小企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的重點(diǎn)區(qū)域是“一帶一路”沿線及欠發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)。如有的企業(yè)在非洲、南美洲承攬業(yè)務(wù)，有效促進(jìn)兩國(guó)政治經(jīng)濟(jì)交往，但由于未簽訂稅收協(xié)定，不能享受相關(guān)協(xié)定待遇，影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)積極性。
筆者認(rèn)為，若中國(guó)政府能夠擴(kuò)大稅收協(xié)定簽訂范圍，加大與“一帶一路”沿線及欠發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)稅收協(xié)定談簽力度，對(duì)企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略將起到積極的促進(jìn)作用。
