2009-02-19 中國(guó)稅務(wù)報(bào)
案情介紹：
2006年3月2日，某國(guó)稅稽查局對(duì)開源物資公司作出了稅務(wù)行政處理和行政處罰決定，限其在3月16日以前繳納稅款51226.36元及罰款26000元。在限繳期限以內(nèi)，開源物資公司既沒有繳納稅款，也沒有向稽查局提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。直到4月3日，開源物資公司才繳納了稅款，并向稽查局所屬的國(guó)稅局提起了行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷稽查局此前作出的行政處理決定和行政處罰決定。
意見分歧：
國(guó)稅局雖然認(rèn)為應(yīng)當(dāng)依法受理開源物資公司針對(duì)行政處罰決定提出的復(fù)議申請(qǐng)，但在是否受理其針對(duì)行政處理決定提出的復(fù)議申請(qǐng)上，出現(xiàn)了兩種不同的意見。
一種意見認(rèn)為，依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)程》第十四條，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得受理復(fù)議申請(qǐng)。
另一種意見則認(rèn)為，依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第九條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理該復(fù)議申請(qǐng)。
筆者支持第一種意見。
法理分析：
要解決逾期繳納稅款能否申請(qǐng)行政復(fù)議的問題，必須結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行深入的分析。
1999年4月通過的《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第九條規(guī)定：公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)；但是法律規(guī)定的申請(qǐng)期限超過六十日的除外。依照該法規(guī)定，行政相對(duì)人自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)有權(quán)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。
但是，從稅法對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議的規(guī)定來看，其特別之處在于設(shè)定了復(fù)議前置條件。
1992年9月通過和1995年2月修正的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十六條均規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后可以在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的繳款憑證之日起六十日內(nèi)向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅復(fù)議條件問題的批復(fù)》（國(guó)稅發(fā)1997125號(hào)）文進(jìn)一步明確規(guī)定：當(dāng)事人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，先行依法全面履行納稅義務(wù)（包括程序性和實(shí)體性的義務(wù)）是向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出復(fù)議申請(qǐng)的必要條件之一，當(dāng)事人未先行依法全面履行納稅義務(wù)的復(fù)議申請(qǐng)，復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理。并對(duì)幾種特殊情形作出了具體的批復(fù)處理意見，其中就已明確：納稅人接到稅務(wù)處理決定書后，在決定書規(guī)定的期限內(nèi)沒有繳納或沒有繳清稅款及滯納金，而是過期后才繳清稅款及滯納金的，納稅人提出的復(fù)議申請(qǐng)，復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理。
2001年4月修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議。該法條的基本含義有兩點(diǎn)：一是在申請(qǐng)行政復(fù)議前必須繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，強(qiáng)調(diào)了繳納或者解繳、擔(dān)保的行為在先，申請(qǐng)行政復(fù)議的行為在后。二是行政相對(duì)人必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的處理決定書的要求，及時(shí)、足額繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，強(qiáng)調(diào)的是納稅決定實(shí)現(xiàn)的及時(shí)性和完整性。
2004年1月通過的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第十四條也規(guī)定：申請(qǐng)人對(duì)征稅行為不服申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。應(yīng)當(dāng)說，這一行政規(guī)章更加清晰的釋放出一個(gè)信號(hào)：行政相對(duì)人如果不在限定的期限內(nèi)足額繳納稅款及滯納金或者提供有效的擔(dān)保，那么行政相對(duì)人就將喪失提起行政復(fù)議的機(jī)會(huì)。
從上述稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的發(fā)展變化來看，自1992年確立先繳稅（2001年增加了提供擔(dān)保）后復(fù)議的原則以來未曾發(fā)生過動(dòng)搖，這也體現(xiàn)了國(guó)家稅款優(yōu)先的一貫政策思想。
從實(shí)際運(yùn)行效果來看，不論是采用先行繳納或是提供擔(dān)保的方式，也不論是自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的繳款憑證之日起或自實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起計(jì)算復(fù)議時(shí)間，也都能夠保證60天的復(fù)議期間不受影響。
就稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)而言，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》屬于普通法，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中的行政復(fù)議規(guī)定屬于特別法，對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用特別規(guī)定。從通過的時(shí)間看，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》在前，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》在后，從二者的法律效力上講也應(yīng)是后者優(yōu)于前者。
綜合前面的分析，筆者認(rèn)為，盡管在學(xué)界一直存在稅務(wù)行政復(fù)議設(shè)定前置條件是否合理的爭(zhēng)論，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中首要應(yīng)當(dāng)考慮合法性因素，因此國(guó)稅局不應(yīng)受理開源物資公司針對(duì)行政處理決定提出的復(fù)議申請(qǐng)。
