近日，財政部，國家稅務總局下發了《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅[2012]75號，以下簡稱“75號文”），明確了自2012年10月1日起，免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅。該文件初一看來，應該是對農產品行業的一個利好消息，畢竟是增值稅免稅政策。但是，在實際執行中，很多農產品加工企業對該文件有不同意見，認為文件規定實際增加了農產品加工企業的負擔。為何一個增值稅免稅政策反而導致稅負增加的結果呢。搞清楚這個問題，需要我們對于增值稅的抵扣鏈條有一個深入了解。
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和營業稅基本按總額征稅不同，增值稅作為按增值額征稅的稅種，每道環節的增值稅一般納稅人通過申報銷項稅，抵扣其購進商品或勞務的進項稅，實現按該環節的增值額繳稅的目的。因此，在增值稅政策執行的過程中，務必要保持整個增值稅抵扣鏈條的完整性，這樣，上道所有環節增值稅一般納稅人繳納的增值稅進項稅才能順利結轉到下一個生產環節繼續抵扣。如果增值稅抵扣鏈條在中間環節形成斷裂，這種傳遞就無法順利進行，從而影響下一道環節的增值稅稅負和銷售價格。
這里，我們舉一個簡單的案例來說明一下。
假設案例中所有納稅人均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，A納稅人銷售一批原材料給B，不含稅價格為100，增值稅為17，B用A的原材料繼續加工產品后，對外銷售給C，不含稅價格為200，增值稅為34（假設B可抵扣進項稅就是購買A原材料的17），C購買B的產品后繼續深加工后，對外銷售給最終消費者用于消費，不含稅價格為300，增值稅為51（假設C可抵扣進項稅就是購買B原材料的34）。 在這個案例中，B企業銷項稅為34，進項稅為17，實際繳納增值稅17，銷售毛利為100。C企業銷項稅為51，進項稅為34，實際繳納增值稅17，銷售毛利也是100。
上面這個案例從生產環節到最終消費環節，整個增值稅抵扣鏈條是完整的。下面，我們分別考量給與B環節免稅，導致增值稅抵扣鏈條在中間斷裂而產生的情況。
如果給予B免稅，根據《增值稅暫行條例》第十條的規定，納稅人用于免征增值稅項目購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，B企業購買A企業原材料的成本從原來的100增加到117。但是，由于B企業用從A企業購買的原材料加工的產品再銷售是免征增值稅的，因此，B企業同樣要獲取100元的毛利，其銷售價格只要訂在217就可以了。而在B企業銷售產品征收增值稅的情況下，B企業實現100毛利的含稅銷售價格要達到234。因此，增值稅免稅政策似乎有降低稅負和緩解物價上漲的作用。
但是，考慮到C企業后，情況就發生了變化。C企業原先從B購買產品的成本是200，增值稅進項稅是34。C企業實現100毛利的含稅售價是351。但是，國家對B企業實行免征增值稅后，C企業從B購買原材料的成本從200變為217。此時，C企業同樣要實現100毛利，不含稅售價應為317，銷項稅額為53.89，終端的含稅零售價為370.89。當我們給B企業增值稅免稅政策后，在保持C企業銷售毛利不變的情況下，終端銷售價格在不免稅時為351，免稅后反而增加到370.89。這個問題不得不引起我們的關注。
為何增值稅免稅政策非但沒有實現降低稅負，緩解物價上漲的作用，反而有造成物價上漲的壓力呢？其原因并不在于增值稅免稅政策本身，而在于增值稅免稅政策的實施環節。
在我們這個案例中，增值稅免稅政策在整個增值稅鏈條抵扣的中間環節被實施了，其結果是造成了整個增值稅抵扣鏈條的斷裂而造成稅負增加。我們可以看一下，免稅后C的價格從351上升到370.89，上升幅度為19.89。由于B企業環節免征增值稅，C從B購買貨物本身就沒有繳納增值稅，無進項稅抵扣看似沒有問題。但是，他導致了B的上一道環節A繳納的17的增值稅無法通過B順利傳遞到C環節抵扣，實際反而導致了C企業稅負的增加。即如果增值稅免稅政策在整個增值稅抵扣鏈條中間環節實施，其結果會導致該免稅環節以前的增值稅進項稅無法順利結轉到后面環節抵扣，同時，鏈條抵扣斷裂還把增值稅從價外轉為價內，這又進一步增加了稅負。就如我們上面的案例，C的銷售價格從351增加到370.89，增加了19.89，這里有17是因為B以前環節的增值稅進項稅無法順利流轉到C環節抵扣造成的，剩余的2.89（17*17%）就是因為抵扣鏈條斷裂導致部分增值稅從價外轉為價內所增加的稅負。
但是，我們來看B企業呢。B企業在免稅前實現100毛利的含稅銷售價格是234，在免稅后，同樣實現100毛利的銷售價格卻下降到了217。如果B企業銷售產品全部是面向終端最終消費的，不涉及進一步的生產加工，則增值稅免稅政策的確降低了B的稅負，也帶來了價格下降的效應。
通過上面這個案例，我們應該認識到，如果增值稅免稅政策在整個增值稅最末端的最終消費環節實施，則免稅政策會起到降低稅負和環節物價上漲的作用。而增值稅免稅政策如果在增值稅中間環節實施，則非但不會降低稅負，還會造成終端消費環節價格的上漲。因此，我們可以得出一個結論就是，增值稅免稅政策應盡量在增值稅流轉的終端環節實施，不要在中間環節實施，否則會起到適得其反的效果。
在明確了這個問題后，我們回過頭來再看《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅[2012]75號）。該文規定：經國務院批準，自2012年10月1日起，免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅。對從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅。免征增值稅的鮮活肉產品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。免征增值稅的鮮活蛋產品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。上述產品中不包括《中華人民共和國野生動物保護法》所規定的國家珍貴、瀕危野生動物及其鮮活肉類、蛋類產品。由于從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅了，因此75號文進一步明確，批發、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發票不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。
結合我們上面的案例，我們可以知道，75號文在以下四種情況下是沒有問題的。第一，面向終端最終消費者的銷售，比如零售給個人，批發給單位食堂，沒有問題，75號文給予其免稅實際會降低終端批零價格；第二，如果是面向非增值稅納稅人，例如銷售給飯店，也沒有問題，其效應和第一種一樣；第三，如果銷售對象是增值稅免稅的納稅人，同樣不會產生問題。比如，從事部分鮮活肉蛋產品批發、零售的納稅人將免稅貨物銷售給下一道仍然從事部分鮮活肉蛋產品批發、零售的納稅人，由于下一道也是免稅，不會導致稅負增加。第四，如果銷售對象是增值稅小規模納稅人，免稅政策也會產生價格下降的效應。因為，這四種情況，增值稅免稅都沒有造成增值稅抵扣鏈條斷裂的效應。
但是，如果從事部分鮮活肉蛋產品批發、零售的納稅人銷售的下一道環節是增值稅一般納稅人，且該增值稅一般納稅人需要購進貨物需要進一步深加工出售的，則免稅政策就導致了增值稅抵扣鏈條的中斷，反而會導致終端物價的上漲。這就是75號文出臺后，很多肉制品深加工企業紛紛提出不同意見的原因。很多肉制品深加工企業往往需要從社會上的商貿公司采購部分鮮活肉蛋產品，依據75號文規定，由于這些商貿企業免稅，肉制品深加工企業購進這些產品將無法抵扣增值稅，將加大肉制品深加工成本，同時也會導致熟肉制品（終端環節）價格上漲。這正好驗證了我們在案例中分析的給予B企業免稅反而會導致C企業稅負增加和終端銷售價格上漲的現象。
75號文執行中另外有一個問題也值得我們關注。75號文頒布后，增值稅一般納稅人從農業生產者手中收購的農產品能否按13%的扣除率計算進項稅抵扣？這個應該是可以的。首先，75號文只是給予的從事部分鮮活肉蛋產品批發、零售的納稅人免稅，農業生產者不是批發、零售納稅人，和75號文規定無關。其次，農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅，以及增值稅一般納稅人購進農產品按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，是《增值稅暫行條例》明確規定的，75號文也沒有規定不執行，應繼續執行。其次，就是增值稅一般納稅人從農業合作社收購農產品的增值稅進項稅抵扣問題。《財政部國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅[2008]81號）對于對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，是視同農業生產者銷售自產農業產品給與免征增值稅政策的。 因此，我們在政策執行中宜將農民專業合作社視同從事農業產生，而非批發、零售的納稅人，從而對增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，仍可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。否則，將會不利于農產品流通體系的發展，影響農業產業化，進而也可能影響到農民的切身利益。 |
