為貫徹落實(shí)好國(guó)務(wù)院文件精神，國(guó)家稅務(wù)總局局同有關(guān)部門先后發(fā)布《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）、《關(guān)于將技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所得稅政策推廣至全國(guó)實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2017〕79號(hào)）、《關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88號(hào)）等政策文件，并制定了相應(yīng)的配套征管文件，細(xì)化執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
下面圍繞財(cái)稅〔2017〕88號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第3號(hào)兩份文件，重點(diǎn)對(duì)境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅的主要政策內(nèi)容和執(zhí)行中需要注意的事項(xiàng)進(jìn)行介紹。
1國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司副司長(zhǎng)黃素華政策解讀
一、主要政策規(guī)定
（一）政策適用條件和范圍
88號(hào)文從四個(gè)方面規(guī)定了境外投資者享受待遇需滿足的條件：
1．可適用政策的直接投資行為
為最大限度地發(fā)揮鼓勵(lì)境外投資者擴(kuò)大在華投資的作用，88號(hào)文將大部分境外投資者在華投資的現(xiàn)有方式，如以分得利潤(rùn)進(jìn)行增資、新建、股權(quán)收購(gòu)等形式，納入暫不征稅的適用范圍。88文件明確僅將兩種直接投資情形排除在暫不征稅政策適用范圍之外：
一是新增、轉(zhuǎn)增、收購(gòu)上市公司股份，但符合條件的戰(zhàn)略投資除外。符合條件的戰(zhàn)略投資，操作中可根據(jù)2005年商務(wù)部、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)總局、工商總局、外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《外國(guó)投資者對(duì)上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。上市公司股份包括可在境內(nèi)、外公開(kāi)證券交易市場(chǎng)上交易或流通的所有境內(nèi)居民企業(yè)股份。
二是從關(guān)聯(lián)方收購(gòu)股權(quán)。
需要注意的是，如果企業(yè)一次分配的利潤(rùn)有多重用途的，可以分別不同情形適用政策。
例如，境外A企業(yè)為境內(nèi)B企業(yè)的股東，2018年1月10日B企業(yè)董事會(huì)做出利潤(rùn)分配決議，向投資方A企業(yè)分配3000萬(wàn)元利潤(rùn)，其中1000萬(wàn)元用于增加境內(nèi)C企業(yè)資本，1000萬(wàn)元用于增加境內(nèi)C企業(yè)資本公積，1000萬(wàn)元匯往境外用于非投資用途，全部款項(xiàng)于當(dāng)月支付，在滿足88號(hào)文規(guī)定的其他條件前提下，上述用于增資C企業(yè)的2000萬(wàn)元利潤(rùn)均可享受暫不征稅政策；而匯往境外的1000萬(wàn)元應(yīng)按有關(guān)規(guī)定扣繳企業(yè)所得稅。
另外，考慮對(duì)外開(kāi)放的深入和擴(kuò)大，外商直接投資形式會(huì)更趨多樣，為擴(kuò)大政策適用范圍留有余地，88號(hào)文將“財(cái)政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他方式”作為該項(xiàng)政策適用范圍的兜底條款，今后視政策執(zhí)行情況和投資方式變化而規(guī)定。各地在政策執(zhí)行過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)需要擴(kuò)大政策適用范圍的，可向稅務(wù)總局報(bào)告或者建議，在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定以前，應(yīng)當(dāng)按照88號(hào)文規(guī)定的適用范圍執(zhí)行。
2．可適用政策的分配利潤(rùn)性質(zhì)
可適用政策的分配利潤(rùn)應(yīng)屬于中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向投資者實(shí)際分配已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益包括清算所得中屬于股息、紅利等權(quán)益性投資收益的部分。留存收益包括以前年度留存尚未分配的收益，但不包括預(yù)分利潤(rùn)。資本公積轉(zhuǎn)增資本，通常屬于資本項(xiàng)下項(xiàng)目轉(zhuǎn)換，不涉及股息分配，不征收股息預(yù)提所得稅，無(wú)需適用暫不征稅政策。盈余公積轉(zhuǎn)增資本，通常屬于企業(yè)盈利分配，可適用暫不征稅政策。
例如，境外A企業(yè)為境內(nèi)B企業(yè)的股東，截至2017年12月31日B企業(yè)賬上2017年及以前年度未分配利潤(rùn)500萬(wàn)元，2018年1月10日B企業(yè)董事會(huì)做出利潤(rùn)分配決議，向投資方A企業(yè)分配2000萬(wàn)元利潤(rùn)用于其增資境內(nèi)C企業(yè)，并于當(dāng)月支付。在滿足88號(hào)文規(guī)定的其他條件前提下，僅有500萬(wàn)元利潤(rùn)可享受暫不征稅政策，剩余1500萬(wàn)元預(yù)分利潤(rùn)由于不屬于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的留存收益則不能適用這一規(guī)定。
3．可適用政策的直接投資
為確保境外投資者所分得的利潤(rùn)實(shí)際用于直接投資，88號(hào)文分別現(xiàn)金投資和非現(xiàn)金投資規(guī)定了直接投資的條件。以現(xiàn)金投資的，將資金直接轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶，不得中間周轉(zhuǎn)，如果境外投資者分得利潤(rùn)在轉(zhuǎn)給被投資企業(yè)之前在境內(nèi)外的其他賬戶周轉(zhuǎn)過(guò)，就不能享受暫不征稅政策；以實(shí)物、有價(jià)證券等非現(xiàn)金投資的，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)直接從利潤(rùn)分配企業(yè)轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在直接投資前不能由其他企業(yè)、個(gè)人代為持有或臨時(shí)持有。
由于國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)管理和交易安全等方面的影響，直接投資過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)一些特殊的資產(chǎn)過(guò)戶和賬戶劃轉(zhuǎn)安排。在判定這些特殊安排是否符合直接投資條件時(shí)，要注重核實(shí)，從利潤(rùn)分配到投資完成的過(guò)程中是否在利潤(rùn)分配企業(yè)和接受分配資產(chǎn)的主體之外存在實(shí)際控制并占有分配資產(chǎn)利益的第三方（含境外投資者）。
例如，境外A企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)B企業(yè)，境內(nèi)D企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)C企業(yè)，雙方無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)與D企業(yè)于2017年12月4日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A企業(yè)受讓D企業(yè)持有的C企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為1000萬(wàn)元，為規(guī)避交易風(fēng)險(xiǎn)，A企業(yè)與D企業(yè)在境內(nèi)開(kāi)設(shè)共同銀行賬戶。A企業(yè)2017年12月18日做出董事會(huì)決議，將從B企業(yè)當(dāng)月分配的2015年度部分利潤(rùn)1000萬(wàn)元用于購(gòu)買C企業(yè)股權(quán)并將收購(gòu)款由B企業(yè)直接匯入至共管賬戶，相關(guān)變更手續(xù)完成后，再由共管賬戶匯入至D企業(yè)。
在滿足88號(hào)文規(guī)定的其他條件前提下，上述由B企業(yè)分配的1000萬(wàn)元利潤(rùn)在劃入接受分配資產(chǎn)的D企業(yè)之前，經(jīng)過(guò)了A企業(yè)與D企業(yè)在銀行開(kāi)立的共同賬戶過(guò)渡，只要A企業(yè)沒(méi)有實(shí)際控制并占有該項(xiàng)分配資產(chǎn)利益，可享受暫不征稅政策。
4．可適用政策的投資項(xiàng)目范圍
作為享受暫不征稅政策的條件之一，被投資企業(yè)應(yīng)在境外投資者投資期限內(nèi)從事與鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目相關(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、研發(fā)活動(dòng)、投資建設(shè)工程、購(gòu)置機(jī)器設(shè)備等，沒(méi)有比例要求，凡符合條件的，通常在境外投資者投資期限內(nèi)一次判定即可。
鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目范圍包括《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》和《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)目錄》，這兩個(gè)目錄均為2017年修訂版，相關(guān)部門今后如修訂目錄，可按新修訂的目錄執(zhí)行。境外投資者在享受暫不征稅政策時(shí)，被投資企業(yè)所從事的鼓勵(lì)類項(xiàng)目是符合當(dāng)時(shí)目錄范圍的，今后目錄修訂時(shí)該項(xiàng)鼓勵(lì)類項(xiàng)目即使有所調(diào)整，也不影響境外投資者繼續(xù)享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策。
例如，境外A企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)B企業(yè)，2017年9月1日A企業(yè)董事會(huì)做出決議，將從B企業(yè)分得的利潤(rùn)5000萬(wàn)元用于B企業(yè)增資，新建皮革廢棄物綜合利用項(xiàng)目。該項(xiàng)目屬于《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》（2017年修訂）中鼓勵(lì)類第三條（制造業(yè)）第六款第30條。2017年11月B企業(yè)開(kāi)始采購(gòu)機(jī)器設(shè)備，進(jìn)行新項(xiàng)目的建設(shè)工程。根據(jù)上述情況，可判定B企業(yè)在投資期限內(nèi)從事了與鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目相關(guān)的投資建設(shè)工程或購(gòu)置機(jī)器設(shè)備的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，符合要求，同時(shí)今后也無(wú)需再次對(duì)企業(yè)是否從事與鼓勵(lì)類投資項(xiàng)目相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行判定。
