2012年4月6日，財政部和國家稅務總局頒發了《關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號，以下簡稱38號文）文件，從2012年7月1日起，對以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，開始農產品進項稅額核定扣除的試點工作，筆者學習體會如下：
一、為什么要對農產品進項稅額開展核定扣除試點
初級農產品進項稅額抵扣問題，屬于世界性難題，長期以來為了體現對三農扶持政策，對銷售自產農產品采取免稅政策，但是由于增值稅鏈條傳導機制的影響，上游銷售農產品免稅，下游就缺乏抵扣進項稅額的有效憑證，因此又規定由農產品加工企業自行開具收購憑證來抵扣進項稅額。上述政策設計既體現了照顧農業生產者，又使得農產品加工企業的稅收利益不受影響，如果所有的納稅人均依法合規納稅，不失為較好的政策設計。
然而，實踐中，由于農產品加工企業自己開具農產品收購憑證，自行抵扣，增值稅鏈條的相互制約功能失去了作用，因此虛開農產品收購憑證作為進項的違法犯罪行為始終高企，具體體現在：
第一，虛開農產品收購憑證，多列進項，進行偷稅；
第二，虛開農產品收購憑證作為進項，進而對外虛開發票；
第三，虛開農產品收購憑證作為進項，結合“變形票”技術（變形為煤炭、鐵精粉等），對外虛開發票；
第四，虛開農產品收購憑證作為進項，虛報出口，從而騙取出口退稅，2007年發生的“利劍二號”專案即是一例。
利用農產品收購憑證進項，大肆偷、騙稅的行為，使得目前的初級農產品抵扣政策處于兩難境地，為了扶持農業，初級農產品免征增值稅的政策必須堅持，而屢屢發生的農產品虛開大案，使其成為了“稅制之痛”，因此，此次38號文件換一種思路，改憑票抵扣為核定抵扣，邁出了農產品進項稅管理制度的新篇章。
二、稅務稽查缺乏對憑票抵扣虛開發票的有效手段
38號文件改變了增值稅必須憑借扣稅憑證才能抵扣的規定，是為防范虛開發票，完善農產品抵扣制度進行重大改變的探索。
在38號文件出臺之前，農產品加工企業憑借增值稅專用發票、普通發票、農產品收購憑證、海關完稅憑證進行抵扣，尤其是自行開具農產品抵扣制度，造成了虛開偷稅、騙稅，按起葫蘆起了瓢的現象。但是在稅務稽查實踐中，對真假混雜的農產品虛開行為進行檢查，存在很多困難：
1、稅務稽查部門在對農產品加工企業檢查時，主要依靠農產品收購憑證的外調證據。即：詢問農產品收購憑證中注明的農產品銷售人，是否真實銷售貨物，或者對其身份證明進行比對。
但是，這種證據看似效力很強，實則有其內在脆弱性，農產品銷售人出具書面證明否認出售農產品，不一定是實情，很多情況下，其為了避免麻煩，干脆就“一問三不知”，造成書面證據與實際情況脫節。被查企業被處罰后，感覺很冤枉。但如果不依靠該證據，對于有一定生產能力的加工企業，稅務稽查部門也的確缺乏更有效的稽查手段。
2、由于現行政策規定，農產品收購憑證只能開具給自產農產品個人，但實踐中，農產品銷售人往往是“二道販子”，例如：筆者辦理的一個案件中，某超市的農產品收購憑證顯示，某農民銷售給超市巨額的農產品，為了證明此農產品收購憑證記載的經濟事項虛假，檢查組到農民居住地核查，其究竟有幾畝菜地，有多少產量，以此證明業務虛假。從“二道販子”購買農產品，雖然不符合現行政策，但幾乎成為市場經濟的普遍現象，僅僅以此就不允許企業抵扣進項稅額，也很不公平。
事實上，對這些情形，稅收征管機關也非常清楚，造成只要想讓農產品加工企業繳稅，就可以“選擇性執法”，“一查一個準”，而大部分情況則“睜一只眼閉一只眼”，造成執法層面的不公平現象。
3、農產品收購憑證一般只允許在本地開具，對于跨地區收購農產品開具農產品收購憑證的程序、管理方法比較繁瑣，進一步增大了農產品收購憑證的難度。
4、其實，在憑扣稅憑證政策下，稅務機關通過納稅評估也應當關注企業的投入產出、憑票抵扣的進項稅額是夠同實際經營情況相符。但由于農產品進項稅額抵扣制度主要還是依靠扣稅憑證，導致稅務機關的工作重心、關注度不夠。而抵扣制度的改變，就是將工作重心完全放在核查農產品加工企業的實際經營情況上。這是在對農產品加工企業虛開發票稅制問題屢查屢出大案的情況下，來換一種思路的重大稅政變革。
5、在核定扣除政策環境下，稅務機關應當非常注重企業生產產品數量、銷售產品數量的真實性，否則依然會出現虛開發票現象。
例如，經過核定扣除計算，某農產加工企業1元銷項可以抵扣0.95元進項，則該企業可能以收取8%開票手續費的方式，對外虛開發票，以賺取3%的差價。
三、核定扣除的核心是以銷售產品為核心核定進項稅額
核定抵扣，核心是以銷售產品耗用的農產品數量為核心來核定進項稅額，本質上屬于“實耗法”。在此種抵扣方式下，農產品進項稅額一般不會出現留抵稅額情形，也不會出現前期繳稅，后期留抵情況，企業稅收較為均衡。
例如：本年度購進1億元的農產品，當年進入生產成本的實際耗用為8000萬元，利用農產品銷售貨物的主營業務成本為1億元，農產品耗用率為60%。第2年，該企業沒有購進農產品，主營業務成本為5000萬元
在購進抵扣的情況下本年度一次性抵扣1300萬元的進項稅額，第2年沒有購進農產品不能抵扣進項稅額。
而核定抵扣的情況下，當年抵扣1億元×60%×17%÷（1+17）=871（萬元）；第2年，按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000*60%*17%/（1+17）=435.5（萬元）。
由上例可以看出，核定抵扣的辦法比購進扣除辦法，進項稅額抵扣比較均衡，一般也不會出現留抵稅額現象。
四、核定扣除辦法，解決了農產品行業中存在的倒掛現象
例如：某農產品企業，購進農產品金額1000萬元，該公司以1010萬元價格售出。
進項稅額=1000萬×13%=130（萬元）
銷項稅額=1100萬÷(1+13%)×13%=126.55（萬元）
由于購進抵扣時按照購進金額扣除，而銷售時，換算為不含稅價格交納銷項稅，在企業利潤率較低時，就會出現進項倒掛情形。
國家規定購進農產品按照購進金額直接計算進項稅，是基于農產品加工企業購進農產品進項稅扣除率為13%，而銷售產品可能稅率為17%，為消除稅率差對農產品加工企業的影響而采取的措施。在購進農產品與銷售產品稅率相同，或者直接銷售購進農產品情形下，就有可能出現進項稅倒掛情形。
而38號文件規定，直接購進農產品銷售情形下，當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期耗用農產品數量×農產品平均購買單價×13%÷(1+13%)
套用到上例，則進項稅額和銷項稅額均為0，解決了農產品進項倒掛現象。
五、核定扣除的三種具體實施方法
38號文件給出了核定扣除的三種具體實施辦法，分別為投入產出法、成本法、參照法，核心方法是投入產出法和成本法。這兩種方法的設計思路本質上是相同的，均是計算出銷售產品所包含的進項稅額來扣除。
例如：某公司2012年12月1日—12月31日銷售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營業務成本為7000萬元，農產品耗用率為70%，原乳單耗數量為1.06，原乳平均購買單價為4000元/噸。
1、投入產出法
當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率/(1＋扣除率)
=10000噸×1.06×0.4×13%/(1＋13%)=462.94（萬元）
2、成本法
當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期主營業務成本×農產品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
=6000萬×70%×13%/(1＋13%)=483.19(萬元)
由于這里的農產品耗用率是按照上年指標計算出來的,因此年末應該根據當年實際,對已抵扣的進項稅額進行調整。
六、試點納稅人執行核定扣除前,期初存貨所含進項稅必須轉出,否則會造成雙重抵扣
例如,2012年6月,M公司購進農產品1000萬元,抵扣進項稅額130萬元,2012年7月,該公司將全部購進農產品耗用，生產的產品全部銷售，當月試點進項稅額核定扣除,根據成本法計算,確定抵扣的進項稅額也應為130萬元（為說明問題，不考慮其他經濟業務）。
從上例看，如果期初存貨所含的進項稅額130萬元不作轉出，該公司就會重復抵扣進項稅，因此在試點納稅人執行核定扣除前，應當將期初存貨所含進項稅轉出，否則就會造成雙重抵扣。
七、核定扣除進項稅額的增值稅會計處理
企業試點核定扣除進項稅額后，由購進抵扣改為了按照銷售數量或銷售成本對應進項稅額，因此購進農產品時無需分離進項稅，應將含稅金額一律計入材料成本，核定進項稅額后，再將核定的進項稅從材料成本中轉出。
例如，M公司開具農產品收購憑證購進原乳1000萬元，如果該企業未采取核定扣除辦法，應做賬：
借：原材料—原乳 870萬元
應交稅金—應交增值稅（進項稅額）130萬元
貸：銀行存款 1000萬元
實行核定扣除辦法后，做賬：
借：原材料—原乳 1000萬元
貸：銀行存款 1000萬元
假設2012年10月核定抵扣進項稅額50萬元，則做賬：
借：應交稅金—應交增值稅（進項稅額）50萬元
貸：原材料—原乳 50萬元 |
